§ 9. Преступления против установленного порядка уплаты налогов и сборов (налоговые преступления)

Отнесение тех или иных составов преступления к числу налоговых представляет собой существенную теоретическую проблему. Традиционно рассматриваемые в качестве налоговых составы подразделяются на две группы.

Собственно, даже Пленум ВС РФ указывает на то, что толкование дается нормам с

³²⁷ СЗ РФ. 2002. № 52 (ч. I). Ст. 5140.

³²^ Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2009. № 12. ³²⁹ СЗ РФ. 2001. № 24. Ст. 2456.

различным непосредстсвенным объектом. 330 Это _не помешало при внесении изменений и дополнений в УПК РфЗЗІ включить этот состав в печально известную ч. 11 ст. 140, дабы возбуждение уголовных дел в таких случаях происходило исключительно по материалам проверок налоговых органов, что существенно затруднило применение всех указанных норм, а применение ст. 1992 УК заблокировано полностью, поскольку Налоговый кодекс РФ в принципе не предусматривает такого рода проверок.

Статья 8 НК РФ указывает, что под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и/или муниципальных образований.

Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

С учетом того, что в России предусмотрена разноуровневая система налогов, достаточно долго не утихал спор о том, наступает ли уголовная ответственность по УК в случае уклонения от уплаты, например, местного налога. Точку в этой дискуссии поставил ВС РФ, указав в и. 1 Постановления Пленума от 28 декабря 2006 г. № 64, что природа налога не влияет на квалификацию.

Уклонение от уплаты налогов. Статьи 198 и 199 УК описывают схожие по конструкции составы преступлений. Оба состава являются формальными. При этом деяния должны быть совершены в крупном размере, который устанавливается в примечаниях к соответствующим статьям.

Под уклонением от уплаты налогов и/или сборов, ответственность за которое предусмотрена ст. 198 и 199 УК, следует понимать умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему РФ.

Способами уклонения от уплаты налогов и/или сборов могут быть как действия в виде умышленного включения в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, так и бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации или иных указанных документов.

Исходя из того, что в соответствии с положениями налогового законодательства срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога (сбора) могут не совпадать, моментом окончания преступления, предусмотренного ст. 198 или 199 УК, следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством (и.

В объективную сторону деяния обязательно включен способ совершения преступления. Для образования состава преступления недостаточно наличия пусть даже самой большой задолженности. Важно, чтобы уклонение выполнялось либо чистым бездействием (путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным), либо смешанным (путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений).

В тех случаях, когда лицо в целях уклонения от уплаты налогов и/ или сборов

jj0 Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» // ВВС РФ. 2007. № 3.

^{j j} ' Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 407-ФЗ «О внесении изменений в ст. 140 и 241 УПК РФ» // СЗ РФ. 2011. №50. Ст. 7349.

осуществляет подделку официальных документов организации, предоставляющих права или освобождающих от обязанностей, а также штампов, печатей, бланков, содеянное им при наличии к тому оснований влечет уголовную ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 198 или ст. 199 и ст. 327 УК.

При этом категорически неприемлемой выглядит повсеместно распространенная практика, когда к ответственности по ст. 199 УК привлекают за так называемое «дробление бизнеса». Действительно, Пленум ВАС РФ в своем Постановлении от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» 332 _в определенных ситуациях относит дробление бизнеса к необоснованной налоговой выгоде, однако нет никаких оснований полагать, что в этом случае наличествует прямой умысел на внесение заведомо ложных сведений в декларацию или иные документы.

В соответствии с ч. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление налогоплательщика, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи, об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и/ или о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Как разъясняет Пленум ВС РФ в и. 5 Постановления, «под иными документами, указанными в ст. 198 и 199 УК, следует понимать любые предусмотренные Налоговым кодексом РФ и принятыми в соответствии с ним федеральными законами документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов и/или сборов. К таким документам, в частности, относятся: выписки из книги продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур (ст. 145 НК РФ), расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости (ст. 243 и 398 НК РФ), справки о суммах уплаченного налога (ст. 244 НК РФ), годовые отчеты (ст. 307 НК РФ), документы, подтверждающие право на налоговые льготы».

На последнее словосочетание следует обратить внимание в первую очередь. Традиционно в доктрине уголовного права высказывается справедливое утверждение, согласно которому получение возвратов по налогам в результате предоставления поддельных документов следует квалифицировать как мошенничество. Действительно, в таком случае лицо завладевает средствами казны, предоставляя для этого подложное основание.

Однако следует сделать оговорку в отношении получения возвратов по НДС. Природа НДС такова, что средства, уплачиваемые организацией в виде налога, в течение отчетного периода бронируются на транзитном счете Федерального казначейства, не образуя казны, а резервируясь за плательщиком. После предоставления документов на возврат происходит корректировка платежа и зачисление его в бюджет РФ (ст. 171-174 НК РФ). Таким образом, лицо все еще находится в отношениях, обязывающих его к уплате НДС. Действия по неосновательному получению возврата должны, соответственно, квалифицироваться по правилам ст. 199 УК.

Отдельного упоминания требует вопрос о субъекте налогового преступления. Различие между ст. 198 и 199 УК сводится в основном к разграничению субъектного состава. Субъект в обоих случаях специальный. В ст. 198 УК в качестве такового выступает физическое лицо. Как справедливо указывает Пленум ВС РФ, таковым следует считать любое лицо, начиная с 16 лет, имеющее обязанность уплачивать те или иные налоги.

преступления будет лицо, привлекшее для уклонения другое лицо, от имени которого и совершаются те или иные деяния. Также в подобных случаях возможно сложное соучастие с распределением ролей, где непосредственно действующее лицо будет выполнять функции исполнителя, а привлеченное - пособника.

В ст. 199 УК в качестве субъекта могут выступать руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате

Вестник ВАС РФ. 2006. № 12.

должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий. К числу субъектов данного преступления могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера) (п. 7 Постановления). Особую сложность представляет, разумеется, определение именно последних лиц.

Обязательным признаком составов преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК, является крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и/или сборов, определяемый согласно примечаниям к ст. 198 и 199 УК. При этом крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и/или сборов определяется за период в пределах трех финансовых лет подряд.

На сегодняшний день крупный размер по ст. 198 УК имеет место в следующих случаях:

1) лицо уклонилось от уплаты налогов и/или сборов за период в пределах трех финансовых лет подряд в размере более 600 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и/или сборов превышает 10 % подлежащих уплате сумм налогов и/или сборов;

2) лицо уклонилось от уплаты налогов и/или сборов за период в пределах трех финансовых лет подряд в размере более 1 млн 800 тыс. руб.

Особо крупный размер по ст.

1) лицо уклонилось от уплаты налогов и/или сборов за период в пределах трех финансовых лет подряд в размере более 3 млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и/или сборов превышает 20 % подлежащих уплате сумм налогов и/или сборов;

2) лицо уклонилось от уплаты налогов и/или сборов за период в пределах трех финансовых лет подряд в размере более 9 млн руб.

Крупный размер по ст. 199 УК имеет место в следующих случаях:

1) лицо уклонилось от уплаты налогов и/или сборов за период в пределах трех финансовых лет подряд в размере более 2 млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и/или сборов превышает 10 % подлежащих уплате сумм налогов и/или сборов;

2) лицо уклонилось от уплаты налогов и/или сборов за период в пределах трех финансовых лет подряд в размере более 6 млн руб.

Особо крупный размер по ст. 199 УК имеет место, если

1) лицо уклонилось от уплаты налогов и/или сборов за период в пределах трех финансовых лет подряд в размере более 10 млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и/или сборов превышает 20 % подлежащих уплате сумм налогов и/или сборов;

2) лицо уклонилось от уплаты налогов и/или сборов за период в пределах трех финансовых лет подряд в размере более 30 млн руб.

Таким образом, и в отношении ст. 198 УК, и в отношении ст. 199 УК существуют два варианта исчисления крупного и особо крупного размеров уклонения от уплаты налогов и/или сборов.

Особую сложность представляет и исчисление сумм недоимки по налогу, поскольку УК предусматривает возможность учета недоимки в течение трех налоговых периодов и более, что само по себе также спорно. В частности, в доктрине не утихают споры о том, как следует оценивать недоимку, если лицо уплачивало налог в течение одного или нескольких периодов, подлежащих учету. Кроме того, с позиций догматики отграничение множественности от длящегося единичного преступления происходит по количеству возникающих обязанностей, а обязанность в нашем случае возникает по истечении налогового периода. Другими словами, формально за три года у лица образуются три отдельных обязанности по уплате, например, НДФЛ. Лицо при этом подает три отдельные декларации.

Согласно и. 11, 12 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. №64 ответственность за преступление, предусмотренное ст. 198 УК либо ст. 199 УК, может наступить при наличии к тому оснований и за отдельный налоговый период, установленный НК РФ (например, за календарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате), если уклонение от уплаты одного или нескольких налогов (сборов) составило крупный

или особо крупный размер и истекли установленные налоговым законодательством сроки их уплаты. При исчислении крупного или особо крупного размера уклонения от уплаты налогов и/или сборов надлежит складывать как сумму налогов (в том числе по каждому их виду), так и сумму сборов, которые не были уплачены за период в пределах трех финансовых лет подряд. При этом следует учитывать лишь суммы тех налогов и/или сборов, которые не были уплачены в бюджеты различных уровней по истечении налоговых периодов по видам налогов и/или сборов в соответствии с НК РФ. Крупный (особо крупный) размер неуплаченных налогов и/или сборов исчисляется за период в пределах трех финансовых лет подряд и в тех случаях, когда сроки их уплаты выходят за пределы данного трехлетнего периода и они истекли. Конкретная сумма неуплаченных налогов и/или сборов (как обязательный признак состава преступления) должна быть рассчитана исходя из примечания к ст. 198 УК или из примечания к ст. 199 УК. Исчисляя долю неуплаченных налогов и/или сборов (свыше 10 % или свыше 20 %), необходимо исходить из суммы всех налогов и/или сборов, подлежащих уплате за период в пределах трех финансовых лет подряд, если такая сумма составила: по ст. 198 УК - соответственно более 100 тыс. руб. и более 500 тыс. руб., по ст. 199 УК - соответственно более 500 тыс. руб. и более 5 млн 500 тыс. руб. Выявленная сумма неуплаченных налогов (сборов) должна включаться в общую сумму налогов (сборов), подлежащих уплате.

Исходя из того, что в соответствии с положениями налогового законодательства срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога (сбора) могут не совпадать, моментом окончания преступления, предусмотренного ст. 198 или ст. 199 УК, следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством (и. 3 Постановления).

Также необходимо отметить, что Пленум ВС РФ специально указывает на возможность добровольного отказа по налоговым преступлениям. Если налогоплательщик не представил налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным (ст. 23 НК РФ), либо включил в налоговую декларацию или в эти документы заведомо ложные сведения, в том числе в случаях подачи в налоговый орган заявления о дополнении и изменении налоговой декларации после истечения срока ее подачи, но затем до истечения срока уплаты налога и/или сбора сумму обязательного взноса уплатил (и. 4 ст. 81 НК РФ), добровольно и окончательно отказавшись от доведения преступления до конца (ч. 2 ст. 31 УК), то в его действиях состав преступления, предусмотренный ст. 198 или ст. 199 УК, отсутствует (и. 14 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64).

Указание на заведомость предопределяет необходимость наличия прямого умысла виновного лица. При этом лицо должно точно осознавать, что подаваемые им документы содержат однозначно недостоверные сведения.

Неисполнение обязанностей налогового агента. Объективная сторона преступления, охватываемая ст. 1991 УК, во многом схожа с признаками, содержащимися в ст. 199 УК. В соответствии с требованиями ст. 1991 УК субъектом преступления будет выступать налоговый агент. Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ (ч. 1 ст. 24 НК РФ). Такие обязанности могут быть возложены только на те организации и на тех физических лиц (индивидуальных предпринимателей), которые являются источниками выплаты доходов, подлежащих обложению налогами (например, на добавленную стоимость (ст. 161 НК РФ), на доходы физических лиц (ст. 226 НК РФ), на прибыль (ст. 286 НК РФ)).

Особенность состава состоит в наличии обязательного мотива - личных интересов, общая характеристика которых дается в и. 17 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64. В том случае, когда лицо в личных интересах не исполняет обязанности налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и одновременно уклоняется от уплаты налогов с физического лица или организации в крупном или особо крупном размере, содеянное им при наличии к тому оснований надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 1991 УК и соответственно ст. 198 УК или ст. 199 УК. Если названное лицо совершает также действия по сокрытию денежных средств либо

имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание недоимки по налогам и/или сборам, содеянное им подлежит при наличии к тому оснований дополнительной квалификации по ст. 1992 УК (п. 18

Постановления).

Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и/или сборов. Статья 1992 УК предусматривает ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и/или сборов. В данном случае наступление ответственности за действия специального субъекта, указанного в диспозиции нормы, наступает только лишь при истечении срока, указанного в требовании (ст. 69 НК РФ), а взысканию подлежит лишь недоимка, т. е. сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок (и. 2 ст. 11 НК РФ). Пленум ВС РФ в п. 21 Постановления от 28 декабря 2006 г. № 64 справедливо указывает на возможность применения ст. 1992 УК по совокупности со ст. 312 УК, если сокрытое имущество находилось еще и под арестом.

При этом не может образовывать состава преступления сокрытие имущества, за счет которого взыскание не может производиться, т. е. как его понимает ст. 446 ГПК РФ и ст. 101 Федерального закона от 2 октября 2007 г. № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве».

Основная литература

Постановления Пленумов Верховного и Высшего Арбитражного Судов РФ

Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 18 ноября 2004 г. №23 «О судебной практике по делам о незаконном предпринимательстве и легализации (отмывании) денежных средств или иного имущества, приобретенных преступным путем» // ВВС РФ. 2005. № 1.

Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 16 октября 2009 г. № 19 «О судебной практике по делам о злоупотреблении должностными полномочиями и о превышении должностных полномочий» // ВВС РФ. 2009. № 12.

Постановление Пленума Верховного Суда СССР от 31 июля 1962 г. № 11 «О судебной практике по делам о заранее не обещанном укрывательстве преступлений, приобретении и сбыте заведомо похищенного имущества» // Сборник постановлений Пленумов Верховных Судов СССР и РСФСР (РФ) по уголовным делам. М., 1995.

Постановление Пленума ВАС РФ от 30 июня 2011 г. №51 «О рассмотрении дел о банкротстве индивидуальных предпринимателей» // Вестник ВАС РФ. 2011. № 9.

Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 26 апреля 2007 г. № 14 «О практике рассмотрения судами уголовных дел о нарушении авторских, смежных, изобретательских и патентных прав, а также о незаконном использовании товарного знака» // ВВС РФ. 2007. № 7.

Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28 апреля 1994 г. № 2 «О судебной практике по делам об изготовлении или сбыте поддельных денег или ценных бумаг» // ВВС РФ. 2001. №6.

Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» // ВВС РФ. 2007. № 3.

Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» // Вестник ВАС РФ. 2006. № 12.

Научная литература

Волженкин Б. В. Преступления в сфере экономической деятельности по уголовному праву России. СПб., 2007.

Уголовное право России. Особенная часть. Учебник для вузов / под ред. Н. М. Кропачева идр. СПб., 2010.

Хилюта В. В. Преступления против собственности и порядка осуществления

экономической деятельности: концептуальные основы моделирования объекта и системы. М., 2012.

Шмонин А. В., Семыкина О. И. Преступления экономической направленности: понятие и генезис уголовного законодательства. М., 2013.