§ 6. Налоговые преступления

Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды (ст. 198 УК).

Нормативный материал к статье включает в себя: Налоговый кодекс РФ; Бюджетный кодекс РФ; постановление Пленума Верховного Суда РФ от 04.07.1997 г.

222

Глава 8

Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов»; и др.

Предметом преступления выступают: 1) налог; 2) страховой взнос в государственные внебюджетные фонды. И тот, и другой подлежат уплате физическими лицами.

Под налогом понимают обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Согласно ст. 207 Части второй Налогового кодекса РФ, физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также получающие доходы от источников, расположенных в России, не являющиеся налоговыми резидентами последней, признаются налогоплательщиками налога на доходы физических лиц.

Под страховым взносам в государственные внебюджетные фонды следует понимать обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Согласно ст. 234 Части второй Налогового кодекса РФ, в России вводится единый социальный налог (взнос), зачисляемый в государственные внебюджетные фонды — Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и фонды обязательного медицинского страхования РФ (федеральный и территориальные) — и предназначенный для мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь.

Кроме того, предметом этих преступлений может выступать страховой взнос в Государственный фонд занятости РФ (ст. 144 Бюджетного кодекса).

заа

РОССИЙСКОЕ УГОЛОВНОЕ ПРАВО

Объективная сторона включает в себя две самостоятельные формы: 1) уклонение физического лица от уплаты налога указанными в законе способами в крупном размере и 2) уклонение физического лица от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, совершенное в крупном размере.

Под уклонением понимают невыполнение виновным определенных норм налогового и иного законодательства, действия и бездействие лица, подтверждающие его нежелание вносить обязательные платежи в соответствующие бюджета и внебюджетные фонды.

Уголовно наказуемыми способами уклонения от уплаты налога закон альтернативно называет: 1) непредставление декларации о доходах в случаях, когда подача декларации обязательна; 2) включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах;

3) иной способ.

Декларация о доходах, или, согласно ст. 80 Налогового кодекса РФ, налоговая декларация, это письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

Налоговая декларация, в соответствии со ст. 229 НК РФ, представляется следующими налогоплательщиками: физическими лицами, зарегистрированными в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица; частными нотариусами и другими лицами, занимающимися в установленном действующим законодательством порядке частной практикой; физическими лицами, получившими вознаграждение от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества, а также от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности; физическими лицами — налоговыми резидентами РФ, получающими доходы от источников, находящихся за пределами РФ; физическими лицами, получающими другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами.

Ш

Глава 8

В налоговых декларациях физические лица указывают все полученные ими в налоговом периоде доходы, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы фактически уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей.

Налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. В случае прекращения существования источников доходов до конца налогового периода налогоплательщики обязаны представить налоговую декларацию о фактически полученных доходах в текущем налоговом периоде в пятидневный срок со дня прекращения их существования. При прекращении в течение календарного года иностранным физическим лицом деятельности, доходы от которой подлежат налогообложению, и выезде его за пределы территории РФ налоговая декларация о доходах, фактически полученных за период его пребывания в текущем налоговом периоде на территории РФ, должна быть представлена им не позднее чем за один месяц до выезда за пределы территории Российской Федерации (ст. 229НКРФ). , . '

Уклонение от уплаты налога путем непредставления декларации есть тогда, когда лицо умышленно с целью неуплаты налогов по истечении законодательно установленных сроков не подало декларацию в соответствующий орган.

Включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах состоит в умышленном указании в декларации любых не соответствующих действительности сведений о размерах доходов и расходов (п. 3 постановления Пленума Верховного Суда от 04.07.1997 г.). Искаженные данные о доходах или расходах обладают двумя обязательными признаками: 1) они касаются сведений о доходах или расходах физического лица, причем доходы — это совокупный (общий) доход, полученный гражданином в календарном году как в денежной форме (в валюте РФ или иностранной валюте), так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды; рас-

т

РОССИЙСКОЕ УГОЛОВНОЕ ПРАВО

ходы — это понесенные гражданином затраты, влекущие в предусмотренных налоговым законодательством случаях уменьшение налоговой базы (п. 3 указанного постановления Пленума) '; 2) они искажены, т.е. не соответствуют действительности; являются полностью или частично ложными.

Включение в декларацию заведомо искаженных данных может проявляться, например, в занижении размеров доходов, в том числе путем указания не всех их источников; в завышении размеров и количества применяемых налоговых вычетов; в умышленных ошибках при расчете размера налога и т.п.

Иной способ уклонения от уплаты налога законодателем не связывается с декларацией о доходах.

в неполном бухгалтерском фиксировании торговых и иных операций;

в перемене места жительства или паспортных данных и т.д.

Под уклонением физического лица от уплаты страхового взноса понимают его действия или бездействие, подтверждающие его нежелание внести обязательные платежи в указанные выше социальные фонды. Закон не указывает в числе обязательных признаков состава способы уклонения от уплаты страхового взноса. Они могут быть любыми.

Обязательным условием привлечения лица к уголовной ответственности является крупный размер уклонения. Его понятие дано в примечании к статье. Уклонение признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченного налога превышает двести МРОТ.

Преступление окончено с момента фактической неуплаты налога и (или) страхового взноса за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством.

Субъективная сторона характеризуется прямым умыслом. Неумышленное совершение ошибок при расчете ставки налога или на-

' Современное налоговое законодательство вместо понятия «расходы» использует понятие «налоговые вычеты» (ст. 218—221 НК РФ).

336

Глава 8

логовой базы может быть наказано как налоговое правонарушение — по ст. 122 НК РФ.

Субъектом выступает физическое лицо (гражданин РФ, лицо без гражданства, иностранный гражданин), имеющее облагаемый налогом доход, и обязанное уплачивать с него налоги и страховые взносы.

В ч. 2 ст. 198 У К предусмотрено ужесточение наказания за то же деяние, если оно совершено: 1) в особо крупном размере; 2) лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст. 194, 198, 199 УК.

Уклонение лица от уплаты налога или страхового взноса признается совершенным в особо крупном размере, если сумма неуплаченного налога и (или) страхового взноса в государственные внебюджетные фонды превышает пятьсот МРОТ.

Примечание 2 к статье предусматривает специальный вид освобождения от уголовной ответственности.

Действия должностных лиц органов государственной власти и органов местного самоуправления, которые умышленно содействовали уклонению от уплаты налогов, квалифицируются как соучастие в этом преступлении, т.е. по ст. 33 и соответствующей части ст. 198 УК.

Если при этом они действовали из корыстной или иной личной заинтересованности, они привлекаются еще и за совершение должностных преступлений (ст. 285, 290, 292 УК).

Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации (ст. 199 УК). Нормативной базой к статье служат документы, указанные при анализе к ст. 198 УК, закон от 27.12. 1991 г. с последующими изменениями «О налоге на прибыль предприятий и организаций» и др.

Предметом преступления выступают: 1) налоги; 2) страховые взносы в государственные внебюджетные фонды. И те, и другие подлежат уплате организациями. К организациям относятся все указанные в налоговом законодательстве плательщики налогов, за исключе-

337

РОССИЙСКОЕ УГОЛОВНОЕ ПРАВО

нием физических лиц (п. 8 постановления Пленума Верховного Суда РФ 1997 г.).

Общее понятие налога дано в комментарии к ст. 198 УК. Предметом преступления по ст. 199 УК могут выступать, например: а) федеральные налоги — на добавленную стоимость, на прибыль, акцизы, и др.; 6) региональные налоги — на имущество организаций, на недвижимость, дорожный налог, налог с продаж и др.; в) местные налоги — земельный налог и др.

Понятие страхового взноса комментировалось в ст. 198 УК.

Объективную сторону преступления составляют: 1) уклонение от уплаты налогов с организации указанными в законе способами и 2) уклонение от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации. И то, и другое преступно, если совершается в крупном размере.

Уголовно наказуемыми способами уклонения от уплаты налогов являются: 1) включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах и 2) иной способ.

К бухгалтерским документам к которым относятся первичные учетные документы и документы бухгалтерской отчетности: балансы, отчеты о прибылях и убытках, счета-фактуры, расчеты налогов и т.д.

Иной способ уклонения от уплаты налогов может быть любым. Чаще других встречается сокрытие объектов налогообложения, выражающееся в утаивании доходов, например в нефиксировании прибыли, неоприходовании или в неполном оприходовании транспортных средств или другого имущества, в неверном исчислении налоговой

388

Глава 8

базы, в сознательных ошибках в расчете налога, в необоснованном понижении налоговой ставки, в увеличении затрат и расходов, учитываемых при исчислении налоговых вычетов и льгот, и т.д

Способы уклонения от уплаты страховых взносов в числе обязательных признаков состава не указаны. Они могут быть любыми.

Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов с организации наказуемо, если совершено в крупном размере, т.е. с превышением одной тысячи МРОТ. По смыслу закона, уклонение от уплаты налогов с организации может быть признано совершенным в крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченного налога превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда по какому-либо одному из видов налогов, так и в случаях, когда эта сумма является результатом неуплаты нескольких различных налогов (п. 12 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 04.07.1997 г.).

Момент окончания преступления связывается с фактической неуплатой налогов или страховых взносов в определенный срок, установленный налоговым законодательством. Для разных видов налогов и страховых взносов он разный.

Субъективная сторона характеризуется прямым умыслом. Действия предпринимаются виновным с целью неуплаты налогов или страховых взносов.

Субъект преступления — специальный. К уголовной ответственности могут быть привлечены руководитель организации-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие их обязанности, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения (п. 10 постановления 1997 г.).

Лица, организовавшие совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК, или руководившие этим преступлением либо склонившие к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации-налогоплательщика или иных служащих этой организации, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями и т.п., несут ответственность как организаторы, подстре-

РОССИЙСКОЕ УГОЛОВНОЙ ПРАВО

катели или пособники по ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК.

В ч. 2. ст. 199 У К предусмотрена ответственность за совершение деяния: 1) группой лиц по предварительному сговору; 2) лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст. ст. 194, 198 и 199 УК; 3) неоднократно; 4) в особо крупном размере.

Специфика группы лиц, действовавших по предварительному сговору, здесь связана с тем, что в группу должно входить как минимум два лица, наделенных признаками специального субъекта.

Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации признается совершенным в особо крупном размере, если сумма неуплаченных налогов и (или) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды превышает пять тысяч МРОТ.

Законодательство предусматривает специальный вид освобождения от уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов с организации (примечание 2 к ст. 198 УК).