Питання 2. Перевірка повноти та правильності формування доходів
Своєчасність відображення доходу в обліку і звітності перевіряють з урахуванням обов'язковості дотримання вимог принципу нарахування. Результати господарських операцій за цим принципом повинні признаватися, відображатися в бухгалтерському обліку і звітності в тому періоді, до якого вони відносяться.
Критерії визнання доходу, застосовуються окремо до кожної операції. Проте, ці критерії також застосовуються до окремих елементів однієї операції або чи більше операцій разом, якщо це випливає із змісту операції.Під час перевірки операцій з обліку доходів підприємства з’ясовується:
1) наявність видів діяльності, які обумовлюють певні особливості визнання та відображення доходів в обліку (будівництво; надання різних послуг, дохід по яких залежить від ступеня завершеності робіт; надходження за договорами комісії, агентськими угодами; отримання задатку під заставу або в погашення позики; надходження від первинного розміщення цінних паперів тощо);
2) особливості визнання та обліку доходів, визначені наказом про облікову політику ;
3) особливості формування інформації про доходи з метою оподаткування в залежності від системи оподаткування підприємства;
4) чи здійснюється аналітичний облік доходів за видами діяльності, групами (видам) продукції, товарів, робіт, послуг та іншими напрямками в залежності від специфіки підприємства і на яких рахунках обліку підприємства вони накопичуються;
5) правильність формування інформації про доходи за їх видами в обліку підприємства;
6) правильність повноти формування доходів з метою їх оподаткування;
7) відповідність даних первинного обліку, регістрів обліку та звітності щодо формування доходів;
8) достовірність відповідних показників фінансової та податкової звітності, наявність податкових різниць.
9) умови визнання доходів за видами операцій та їх відповідність обліковій політиці та вимогам діючого законодавства;
10) уточнюється, чи відбувались зміни облікової політики у періоді, що перевіряється;
11) законність проведених операцій;
12) повнота, обґрунтованість та достовірність відображення операцій в обліку;
13) дотримання порядку відображення показників формування доходів у фінансовій та податковій звітності.
Перевірка починається з вивчення типів та видів операцій підприємства,
здійснених у відповідному звітному періоді, щодо отримання доходів.
Відповідно до вимог ПСБО визнані підприємством доходи в
бухгалтерському обліку поділяються на види діяльності за наступними групами:
операційні доходи (дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт,
послуг) та інші операційні доходи); фінансові доходи; інші доходи (доходи від інвестиційної діяльності); надзвичайні доходи.
Перевірка правильності формування інформації про доходи за їх видами в обліку підприємства здійснюється наступним чином:
Перевірка операцій з реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) включає аналіз інформації, що знайшла відображення у записах на рахунку 70 "Дохід від реалізації" (за видам реалізації: "Дохід від реалізації готової продукції", "Дохід від реалізації товарів", "Дохід від реалізації робіт і послуг") і включає перевірку:
- реальності проведених операцій відповідно до укладених угод;
- своєчасності і повноти відображення операцій в обліку;
- правильності визначення вартісної оцінки доходу від продажу, в тому числі і
правильності ціноутворення щодо відвантаження продукції пов'язаним особам;
- правильності визначення сум дебіторської заборгованості за розрахунками з покупцями;
- правильності визначення сум ПДВ від операцій реалізації товарів (робіт, послуг) тощо.
Окремої уваги заслуговують операції, які повинні враховуватись, як «вирахування з доходу» (субрахунок704 "Вирахування з доходу"). При цьому перевіряють правильність визначення і обґрунтованість відображення: сум наданих після дати реалізації знижок покупцям; вартості повернених покупцям продукції і товарів; інших сум, які підлягають вирахуванню з доходу.
Правильність і достовірність відображення операцій з реалізації продукції (товарів, робіт і послуг) встановлюється шляхом звірки і зіставлення даних, які знайшли відображення на рахунках обліку (облікових регістрах) з первинними документами (накладними, ПН, ТТН, ВМД, актами виконаних робіт, актами наданих послуг), які є підставою для відображення факту відвантаження продукції (надання послуг).
Одночасно здійснюється перевірка наявності таумов договорів, відповідність документів на відвантаження продукції
273
затвердженим замовленням на продаж, рахункам-фактурам тощо. Окрема увага надається обліку відвантаження за бартерними операціями. Аналізуються платежі, одержані від замовника (покупця) як передплата і як погашення дебіторської заборгованості, їх відповідність умовам договорів та первинним документам щодо розрахунків і відвантаження. Перевірка своєчасності відображення в обліку доходів від реалізації проводиться шляхом порівняння дат, вказаних у відвантажувальних документах (товарно-транспортних накладних, накладних) з датами записів по рахунках обліку реалізації і виникнення дебіторської заборгованості.
Перевірка відображення доходу по послугах в цілому відповідає основним етапам контролю доходу від реалізації продукції, але має і ряд специфічних моментів.
Таким чином при здійсненні перевірки окрема увага надається перевірці відповідності документів на виконання робіт (послуг) затвердженим замовленням на послуги, необхідна оглядова експертна оцінка ступеня завершеності виконаних робіт, а також перевірка визначення питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, у загальному обсязі наданих послуг.
Перевірка інформації про інші доходи від операційної діяльності звітного періоду проводиться за даними відповідних первинних документів і записам по рахунку 71 «Інший операційний дохід».
До інших операційних доходів належать: доходи від реалізації іноземної валюти, доходи від реалізації інших оборотних активів (окрім фінансових інвестицій), доходи від операційної оренди активів, доходи від операційної курсової різниці по операціях в іноземній валюті, суми штрафів, пені, неустойок і інших санкцій за порушення господарських договорів, визнаних боржником або по яких одержані рішення суду, господарського суду про їх стягнення, доходи від списання кредиторської заборгованості, по якій закінчився термін позовної давності, відшкодування раніше списаних активів (надходження боргів, списаних як безнадійні), суми одержаних безоплатно оборотних активів і субсидій, інші доходи від операційної діяльності.
При перевірці операцій з обліку інших операційних доходів і їх результатів необхідно встановити:
- повноту отримання відсотків по сумах, які враховуються на розрахункових, поточних, валютних і інших рахунках підприємства;
- правильність і повноту одержаних доходів від сум, які знаходяться на депозитних рахунках;
- дотримання умов за договорами позики і повноти отримання доходів по всіх
видах позик;
- повноту і правильність відображення доходів від визнаних боржниками штрафів, пені, неустойок за порушення умов господарських договорів;
- правильність відображення доходу від реалізації іноземної валюти;
- правильність віднесення на доходи інших операцій.
Під час перевірки вивчається наявність і зміст договорів підприємства з установами банків на розрахунково-касове обслуговування. Аналізується рух і залишки грошових коштів на підставі виписок банка, суми нарахованих і порядок відображених в обліку доходів. Порівнюють суми одержаних штрафів, пені, неустойок, які відображені по кредиту відповідного субрахунку рахунку 71 «Інший операційний дохід», з сумами, що підлягають нарахуванню відповідно до умов визначених договорами. З'ясовують, як проводиться претензійна роботи щодо врегулювання заборгованостей. Аналізуються суми одержаних штрафних санкцій з сумами, відображеними по дебету субрахунку 374 «Розрахунки по претензіях».
При перевірці правильність отримання доходу від реалізації іноземної валюти перевіряють джерела надходження валюти, правильність визначення еквівалента валютних залишків на кінець звітного періоду по курсу НБУ, відповідність відображення доходів згідно вимогам ПКУ і Положенню (стандарту) бухгалтерського обліку 21.
У процесі перевірки звертають увагу на правильність відображення в обліку прибутків і збитків минулих років, виявлених у звітному періоді, визначається структура і склад виявлених прибутків і збитків, а також причини їх виникнення і правильність відображення в обліку і звітності.
Аналізуються з точки зору реальності й правильності формування в обліку кредиторської, депонентської, дебіторської заборгованості і суми сумнівних боргів.
Окрема увага надається повноті й правильності документального оформлення відповідно до вимог чинного законодавства і відповідності відображення в обліку активів, одержаних безкоштовно.
Перевірка правильності відображення доходів від фінансової, інвестиційної, надзвичайної діяльності здійснюється за даними відповідних рахунків та субрахунків обліку:
- Дохід від інвестицій, які здійснені в асоційовані, дочірні або спільні підприємства і обліку яких ведеться за методом участі в капіталі, здійснюється за даними рахунку 72 «Дохід від участі в капіталі» який має наступні субрахунки :721 «Дохід від інвестицій в асоційовані підприємства»; 722 «Дохід від спільної діяльності»; 723 «Дохід від інвестицій в дочірні підприємства».
- Доходи від фінансової діяльності (дивіденди, відсотки тощо) - за даними рахунку 73 «Інші фінансові доходи» (наступними субрахунками: 731 «Дивіденди одержані»; 732 «Відсотки одержані»; 733 «Інші доходи від фінансових операцій»).
- Інших доходів, які виникають в процесі звичайної діяльності, але не пов'язані з
операційною і фінансовою діяльністю підприємства - дані рахунку 74 «Інші доходи» (741 «Дохід від реалізації фінансових інвестицій»;742 «Дохід від реалізації необоротних активів»; 743 «Дохід від реалізації майнових
комплексів»;744 «Дохід від неопераційної курсової різниці»; 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів»; 746 «Інші доходи від звичайної діяльності»).
- Доходи, що виникли внаслідок надзвичайних подій, відображаються на рахунку 75 « Надзвичайні доходи» (751 «Відшкодування збитків від надзвичайних подій»;752 «Інші надзвичайні доходи»).
При перевірці операцій з обліку фінансових доходів і результатів таких операцій визначається:
- правильність отримання і документального оформлення доходів від участі в капіталі інших підприємств. (перевірка договорів по спільній діяльності);
- правильність і повнота отримання дивідендів по акціях і доходів по облігаціях і інших цінних паперах, які належать підприємству;
- правильність ведення синтетичного і аналітичного обліку на рахунках 72 «Дохід від участі в капіталі», 73 «Інші фінансові доходи» і його віднесення в кінці кожного звітного періоду на фінансові результати від фінансової діяльності.
При перевірці доходів від інвестицій в асоційовані підприємства звертають увагу, чи включене до складу доходів збільшення частки інвестора в чистих активах об'єкту інвестування (зокрема, унаслідок отримання асоційованими підприємствами прибутків або збільшення власного капіталу асоційованих підприємств унаслідок таких подій як, наприклад, переоцінка необоротних активів і інвестицій).
Якщо підприємство займається спільною діяльністю, то проводиться перевірка правильності інформації про доходи, пов'язані із збільшенням частки інвестора в чистих активах об'єкту інвестування.
У процесі перевірки записів на субрахунку 723 «Дохід від інвестицій у дочірні підприємства» визначаються доходи, які пов'язані із збільшенням частки інвесторів у чистих активах дочірніх підприємств унаслідок отримання ними прибутків або збільшення їх власного капіталу (унаслідок переоцінки необоротних активів, інвестицій).
Контроль обліку відсотків по операціях з цінними паперами залежить від виду фінансових вкладень. Так, розрізняють відсотки, які підприємство одержує по облігаціях, депозитах, від кредитних організацій за користування грошовими коштами, які знаходяться на рахунках підприємств, за договорами позики. Перевірку правильності відображення даних операцій слід починати з аналізу договірної дисципліни у зв'язку з тим, що обмеження власників на їх здійснення не потрібне.
При дослідженні операцій по обліку інших доходів і результатів від інвестиційної діяльності необхідно звернути увагу на повноту отримання доходів від здачі майна в оренду. Перевірка відображення доходів від інвестиційної діяльності проводиться виходячи зі складу цих показників і суті показника в сумі фінансового результату від інвестиційної діяльності. Перевірка проводиться з вивченням укладених договорів, первинних документів, які підтверджують операції, регістрів синтетичного і аналітичного обліку по рахунках74 «Інші доходи», 793 «Результат іншої звичайної діяльності».
Цільове фінансування не визнається доходом до тих пір, поки не існує підтвердження того, що його буде одержано і підприємство виконає умови такого фінансування. Одержане цільове фінансування визнається доходом протягом тих періодів, в яких були понесені витрати, пов'язані з виконанням умов цільового фінансування. Цільове фінансування капітальних інвестицій визнається доходом протягом періоду корисного використання відповідних об'єктів інвестування (основних засобів, нематеріальних активів і т. д.) пропорційно сумі нарахованої амортизації цих об'єктів. Цільове фінансування для компенсації витрат (збитків), понесених підприємством, і фінансування для надання підтримки підприємству без встановлення умов його витрачання на виконання в майбутньому певних заходів визнаються дебіторською заборгованістю з одночасним визнанням доходу.
Перевірка доходів надзвичайної діяльності проводиться, виходячи з того, що до такої діяльності належать такі операції або події, які відрізняються від звичайної діяльності і не відбуваються часто або регулярно (стихійні лиха, унаслідок пожежі, аварії, інші надзвичайні події, які викликані екстремальними ситуаціями).
Особливість перевірки полягає в тому, що одночасно з визначенням доходів від надзвичайної діяльності, ретельно аналізують збитки від надзвичайних подій і з'ясовується визнання сум відшкодування збитків від надзвичайних подій. При перевірці операцій по обліку доходів від надзвичайних операцій необхідно встановити правильність їх врахування та обов’язковість їх підтвердження відповідними первинними документами, наявність рішення компетентних органів про визнання надзвичайної події, стихійного лиха, техногенної аварії.
Послідовність проведення аналізу відображення у обліку та фінансовій звітності господарських операцій щодо визнання доходу відповідно до суті операції з врахуванням вимог П(С)БО наведено схематично:
Рисунок8.2. Послідовність визнання доходу при відображенні у фінансовій звітності.
Окремим питанням перевірки є визначення повноти й правильності визначення отриманих сум доходів з метою їх оподаткування. Перевірка за даним напрямком перш за все повинна враховувати систему оподаткування, яка обрана таким платником. Якщо, платник податків знаходиться на загальній системі оподаткування, то при визначенні достовірності сум доходу, які відображені у декларації з податку на прибуток враховують наступний їх склад (таблиця 8.2.).
Таблиця 8.2
Склад доходів діяльності відповідно до вимог ПКУ
| Склад доходів | Пункт ПКУ |
| 1 | 2 |
| Дохід від операційної діяльності | |
| Дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо) | П.п. 135.4.1 |
| Дохід банківських установ | П.п. 135.4.2 |
| Інші доходи | |
| Доходи у вигляді дивідендів, отриманих від нерезидентів, крім визначених п.п. 153.3.6 ПКУ, процентів, роялті, від володіння борговими вимогами | П.п. 135.5.1 |
| Доходи від операцій оренди/лізингу, визначені відповідно до п. 153.7 ПКУ | П.п. 135.5.2 |
| Суми штрафів та/або неустойки чи пені, фактично отримані за рішенням сторін договору або відповідних державних органів, суду | П.п. 135.5.3 |
| Вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи | П.п. 135.5.4 |
| Суми поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, що залишаються неповерненими на кінець такого звітного періоду, від осіб, які не є платниками цього податку (в тому числі нерезидентів), або осіб, які згідно з ПКУ мають пільги з цього податку, в тому числі право застосовувати ставки податку нижчі, ніж установлені п. 151.1 цього Кодексу. | П.п. 135.5.5 |
| Якщо в майбутніх звітних податкових періодах платник податку повертає таку поворотну фінансову допомогу (її частину) особі, яка її надала, такий платник податку збільшує суму витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) за наслідками звітного податкового періоду, в якому відбулося таке повернення. При цьому доходи такого платника податку не збільшуються на суму умовно нарахованих процентів, а податкові зобов'язання особи, яка надала поворотну фінансову допомогу, не змінюються як при її видачі, так і при її зворотному отриманні. Положення цього пункту не поширюються на суми поворотної фінансової допомоги, отриманої від засновника/учасника (в тому числі нерезидента) такого платника податку, у випадку повернення такої допомоги не пізніше 365 календарних днів з дня її отримання. Операції з отримання/надання фінансової допомоги між платником податку та його відокремленими підрозділами, що не мають статусу юридичної особи, не приводять до зміни їх витрат або доходів | |
| Суми невикористаної частини коштів, що повертаються зі страхових резервів у порядку, передбаченому п. 159.2 ПКУ | П.п. 135.5.6 |
| Суми заборгованості, що підлягають включенню до доходів згідно з пп. 159.3 і 159.5 ПКУ | П.п. 135.5.7 |
| Фактично отримані суми державного мита, попередньо сплаченого позивачем, що повертаються на його користь за рішенням суду | П.п. 135.5.8 |
| Суми акцизного податку, сплаченого/нарахованого покупцями/покупцям підакцизних товарів (за їх рахунок) на користь платника такого акцизного податку, уповноваженого ПКУ вносити його до бюджету, та рентної плати, а також суми збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну, теплову енергію та природний газ | П.п. 135.5.9 |
| Суми дотацій, субсидій, капітальних інвестицій із фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування або бюджетів, отримані платником податку | П.п. 135.5.10 |
| Доходи, визначені згідно зі ст. 146, 147, 153 і 155 - 161 ПКУ. До цієї категорії доходів входять, зокрема: - суми перевищення доходів від продажу окремих об'єктів основних засобів та нематеріальних активів над їх балансовою вартістю, а також сума перевищення доходів від продажу невиробничих основних засобів над первісною вартістю їх придбання; - позитивна різниця між сумою доходу, отриманого в результаті продажу землі, та сумою витрат, пов'язаних із придбанням такого окремого об'єкта власності, збільшених на коефіцієнт індексації, визначений у п. 146.21 ПКУ; - прибуток (позитивне значення курсових різниць); - суми заборгованості в порядку врегулювання безнадійної та сумнівної заборгованості | П.п. 135.5.11 |
| Доходи, не враховані при обчисленні доходу періодів, що передують звітному, та виявлені у звітному податковому періоді | П.п. 135.5.12 |
| Дохід від реалізації необоротних матеріальних активів, майнових | П.п. 135.5.13 |
| комплексів, оборотних активів, визначений з урахуванням положень ст. 146 і 147 ПКУ | |
| Інші доходи платника податку за звітний податковий період | П.п. 135.5.14 |
Особлива увага в процесі перевірки надається визначенню правильності дати визнання доходів. Порядок визнання доходів відповідно до вимог ПКУ наведемо у наступній таблиці 8.3.
Порядок визнання доходів відповідно до вимог ПКУ
Таблиця 8.3
| Вид доходів | Пункт ПКУ | Дата визнання доходів |
| 1 | 2 | 3 |
| Дохід від реалізації товарів | П. 137.1 | Дата переходу до покупця права власності на такий товар |
| Дохід від надання послуг та виконання робіт | Дата складання акта чи іншого документа, оформленого згідно з вимогами чинного законодавства, що підтверджує виконання робіт або надання послуг | |
| Дохід у разі отримання коштів цільового фінансування з фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування або бюджетів: | П. 137.2 | — |
| — сума коштів, що дорівнює частині амортизації об'єкта інвестування (основних засобів, нематеріальних активів), пропорційній частці отриманого платником податку з бюджету цільового фінансування капітальних інвестицій у загальній вартості таких інвестицій в об'єкт | П.п. 137.2.1 | Момент нарахування амортизації об’єкта інвестування |
| — цільове фінансування для компенсації витрат (збитків), яких зазнало підприємство, та фінансування для надання підтримки підприємству без установлення умов витрачання таких коштів на виконання в майбутньому певних заходів | П.п. 137.2.2 | Момент фактичного отримання фінансування |
| — цільове фінансування, крім випадків, зазначених у пп. 137.2.1 і 137.2.2 ПКУ | П.п. 137.2.3 | Періоди, протягом яких здійснено витрати, пов'язані з виконанням умов цільового фінансування |
| Доходи в разі виробництва товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва, якщо не передбачено їх поетапне здавання | П. 137.3 | Відповідно до ступеня завершеності виробництва (операції з надання послуг), який визначається за питомою вагою витрат, здійснених у звітному податковому періоді, у загальній очікуваній сумі таких витрат та/або за питомою вагою обсягу послуг, наданих у звітному податковому періоді, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані. Після переходу до покупця права власності на зазначені товари (роботи, послуги) виконавець здійснює коригування фактично отриманого доходу, пов'язаного з виготовленням таких товарів (робіт, послуг), нарахованого в попередні періоди протягом строку їх виготовлення |
| Дохід від продажу товарів за договором комісії (агентським договором) платником податку - комітентом | П. 137.5 | Дата продажу товарів, що належать комітенту, зазначена у звіті комісіонера (агента) |
| Дохід від торгівлі товарами або послугами з використанням автоматів з продажу товарів (послуг) чи іншого подібного обладнання, що не передбачає наявності реєстратора розрахункових операцій, контрольованого уповноваженою на це фізичною особою | П. 137.6 | Дата вилучення з таких автоматів або подібного обладнання грошової виручки |
| Дохід від торгівлі товарами (роботами, послугами) через торговельні автомати з використанням жетонів, карток чи інших замінників грошового знаку, вираженого в грошовій одиниці України | Дата продажу зазначених жетонів, карток або інших замінників грошового знаку, вираженого в грошовій одиниці України | |
| Дохід, пов'язаний з торгівлею товарами, виконанням робіт, наданням послуг з використанням кредитних або дебетових карток, дорожніх, комерційних, іменних або інших чеків | П. 137.7 | Дата оформлення відповідного рахунка (розрахункового документа) |
| Доходи від проведення кредитно- депозитних операцій | П. 137.8 | Дата визнання процентів (комісійних та інших платежів, пов'язаних зі створенням або придбанням кредитів, вкладів (депозитів), визначена згідно з правилами бухгалтерського обліку |
| Доходи власника іпотечного | П. 137.9 | Дата нарахування протягом |
| сертифіката участі за операціями з таким іпотечним сертифікатом | відповідного звітного періоду доходу за консолідованим іпотечним боргом (зменшеного на суму винагороди за управління та обслуговування іпотечних активів) | |
| Суми безповоротної фінансової допомоги та безоплатно отримані товари (роботи, послуги) | П. 137.10 | Дата фактичного отримання платником податку товарів (робіт, послуг) або дата надходження коштів на банківський рахунок чи в касу платника податку, якщо інше не передбачено розділом III ПКУ |
| Доходи у вигляді орендних/лізингових платежів (без урахування частини лізингового платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об'єкта фінансового лізингу) за майно, що передано платником податку в оренду/лізинг, ліцензійних платежів (у тому числі роялті) за користування об'єктами інтелектуальної власності | П. 137.11 | Дата нарахування таких доходів, установлена згідно з умовами укладених договорів |
| Дохід від продажу іноземної валюти | П. 137.12 | Дата переходу права власності на іноземну валюту |
| Суми штрафів та/або неустойки або пені, отримані за рішенням сторін договору або відповідних державних органів, суду | П. 137.13 | Дата фактичного надходження зазначених сум |
| Доходи від страхової діяльності | П. 137.14 | Дата виникнення відповідальності платника податку — страховика перед страхувальником за укладеним договором, що випливає з умов договорів страхування/перестрахування незалежно від порядку сплати страхового внеску, визначеного у відповідному договорі (крім довгострокових договорів страхування життя та інших договорів страхування, укладених на строк більше одного року, договорів страхування, укладених відповідно до Закону України «Про недержавне пенсійне забезпечення» від 09.07.2003 р. № 1057-IV) |
| Дохід у вигляді частини страхового внеску за договорами довгострокового страхування життя та іншими договорами страхування, укладеними на | П. 137.15 | Момент виникнення у платника податку права на отримання чергового страхового внеску згідно з умовами зазначених договорів |
| строк більше одного року, договорами страхування, укладеними відповідно до Закону України «Про недержавне пенсійне забезпечення» від 09.07.2003 р. № 1057-IV | ||
| Інші доходи. До цієї категорії доходів належать, наприклад: — суми перевищення доходів від продажу окремих об'єктів основних засобів та нематеріальних активів над їх балансовою вартістю, а також сума перевищення доходів від продажу невиробничих основних засобів над первісною вартістю їх придбання; — позитивна різниця між сумою доходу, отриманого в результаті продажу землі, та сумою витрат, пов'язаних з придбаннями такого окремого об’єкта власності, збільшених на коефіцієнт індексації, визначений у п. 146.21 ПКУ; — прибуток(позитивне значення курсових різниць); — суми заборгованості в порядку врегулювання безнадійної та сумнівної заборгованості | П. 137.16 | Дата виникнення таких доходів згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, якщо інше не передбачено нормами розділу III ПКУ |
| Доходи спеціалізованих експлуатуючих підприємств у вигляді вартості безоплатно отриманих об'єктів енергопостачання, газо- і теплозабезпечення, водопостачання, каналізаційних мереж, визначеної на рівні звичайної ціни, що були побудовані споживачами на вимогу спеціалізованих експлуатуючих підприємств згідно з технічними умовами на приєднання до вказаних мереж або об'єктів | П. 137.17 | У сумі, що дорівнює сумі амортизації відповідних активів, нарахованої згідно зі ст. 145 ПКУ, одночасно з її нарахуванням |
| Сума процентів за цінними паперами, придбаними платником податку з метою їх продажу або утримання до дати погашення | П. 137.18 | Податковий період, протягом якого була здійснена або мала бути здійснена виплата таких процентів відповідно до умов випуску таких цінних паперів |
| Суми поворотної фінансової допомоги, отриманої у звітному податковому періоді, що залишаються неповерненими на кінець такого | П.п. 135.5.5 | Звітний період отримання такої поворотної допомоги |
| звітного періоду, від неплатників податку на прибуток або пільговиків | ||
| Суми страхового відшкодування збитків, понесених платником податку у зв'язку з веденням господарської діяльності, якщо умови страхування передбачають виплату такого страхового відшкодування на користь платника податку — страхувальника | П.п. 140.1.6 | Податковий період отримання сум страхового відшкодування |
| Суми коштів, не перераховані до бюджету при застосуванні ставки податку 0 % платниками, які користуються пільговими умовами п. 154.6 ПКУ | П. 152.11 | Одночасно з визнанням витрат, що здійснені за рахунок таких коштів |
| Прибуток від розміщення боргових цінних паперів вище номінальної вартості | П.п. 153.4.3 | Податковий період, протягом якого відбулося погашення/викуп таких цінних паперів |
| Дохід від передачі майна у фінансовий лізинг (у вигляді компенсації вартості об’єктів фінлізингу) | П. 153.7 | Момент такої передачі |
| Доходи підприємств житлово- комунального господарства від надання житлово-комунальних послуг | П. 13 підрозд. 4 розд. ХХ | Дата надходження коштів від споживача на банківський рахунок або в касу платника податку (до 1 січня 2014 року) |
Окремої уваги заслуговує перевірка формування доходів єдиноподатника, яка базується на врахуванні особливих підходів щодо формування оподатковуваного доходу, властивих даній системі оподаткування.
Дохід єдиноподатника - найважливіший показник, так як від нього залежить не тільки визначення суми єдиного податку, яка підлягає сплаті до бюджету, але і можливість перебування на спрощеній системі оподаткування і належність до тієї чи іншої групи спрощенців.
Перевірка базується на встановленні дотримання порядку визначення доходу та його складових відповідно до ст. 292 ПКУ, яка передбачає, що до доходу єдиноподатника належить дохід, отриманий у грошовій, а також матеріальній чи нематеріальній формі. Докладніше складові доходу єдино- податника, визначені ПКУ наведено в наступній таблиці 8.4:
Визначення доходу єдиноподатника відповідно вимог ПКУ
Таблиця8.4
| Групи єдиноподатників: | ||||||
| Дохід: | Норма ПКУ | єдиноподатники - фізичні особи (групи 1 - 3) | єдиноподатники - юридичні особи (група 4) | Дата отримання доходу | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | ||
| пп. 292.1, 292.6 | дохід, отриманий підприємцем у грошовій формі (готівковій та/або безготівковій) | дохід у грошовій формі (готівковій та/або безготівковій), уключаючи дохід представництв, філій, відділень юридичної особи | ||||
| до грошового доходу, зокрема, належить: | ||||||
| п. 292.1 | дохід від продажу товарів (робіт, послуг) | |||||
| у грошовій формі (готівковій та/або безготівковій) | п. 292.2 | - | дохід від продажу ОЗ (що визначається як різниця між сумою коштів, отриманих від продажу ОЗ, та їх залишковою балансовою вартістю) | дата надходження коштів на розрахунковий рахунок (до каси) | ||
| п. 292.4 | дохід від посередницьких операцій: - дохід за договорами комісії (винагорода єдиноподатника- комісіонера, уключаючи прохідні транзитні суми); - дохід за договорами доручення, транспортного експедирування, агентськими договорами (винагорода єдиноподатника-посередника, без урахування транзитних сум) | |||||
| п.п. 3 п. 292.11 | поворотна фінансова допомога, отримана на строк понад 12 місяців | |||||
| у матеріальній чи | І фізичні, і юридичні особи - єдиноподатники дохід у матеріальній та нематеріальній формі визначають за правилами п. 292.3 ПКУ | |||||
| нематеріальній формі | до матеріального та нематеріального доходу належить виключно: | |||||
| пп. 292.1, | __ вартість безоплатно отриманих_________________ | __ дата, фактичного____ | ||||
| товарів (робіт, послуг) | отримання безоплатно | |||||
| 292.3, | отриманих товарів | |||||
| 292.6 | (робіт, послуг) | |||||
| кредиторська заборгованість, щодо | дата списання такої | |||||
| якої минув строк позовної давності | КЗ | |||||
Грошова форму розрахунків (готівкову та/або безготівкову) встановлена ПКУ, як обов'язкова та єдина, яка можлива при проведенні розрахунків за відвантажені товари, виконані роботи, надані послуги (п. 291.6 ПКУ). матеріальній або нематеріальній формі. Форми доходу (матеріальна та нематеріальна) визначені лише для певних випадків (безоплатних отримань та кредиторки, щодо якої минув строк давності).
При перевірці повноти та правильності обчислення суми доходу единоплатника з метою оподаткування необхідно враховувати, що окремим п. 292.11 ПКУ застерігається, які надходження не вважаються доходом єдиноподатника ( таблицю 8.5).
Таблиця 8.5
Надходження, які не вважаються доходом єдиноподатника
| Г рупи єдиноподатників | |||
| норма ПКУ | єдиноподатники - фізичні особи | норма ПКУ | єдиноподатники - юридичні особи |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Пасивні доходи: | |||
| п. 292.1 | дивіденди | п.п. 10 п. 292.11 | дивіденди, отримані єдиноподатником - юрособою від інших платників податків, оподатковані в порядку, визначеному ПКУ |
| - проценти | - | - | |
| - роялті | - | ||
| -страхові виплати і відшкодування | - | ||
| п. 292.1 | Доходи від продажу рухомого та нерухомого майна, що належить фізичній особі на | - | - |
| праві власності та використовується в його госпдіяльності | |||
| - | - | п.п. 2 п. 292.11 | суми коштів, отриманих за внутрішніми розрахунками між структурними підрозділами єдиноподатника |
| п.п. 8 п. 292.11 | внески (суми коштів та вартість майна), що надходять до статутного капіталу підприємства- єдиноподатника | ||
| п.п. 1 п. 292.11 | суми ПДВ (тобто для єдиноподатників - платників ПДВ на ставці 3 % розмір доходу визначається без урахування ПДВ) | ||
| п.п. 3 п. 292.11 | суми поворотної фінансової допомоги, поверненої протягом 12 календарних місяців з моменту отримання | ||
| суми кредитів | |||
| п.п. 4 п. 292.11 | суми коштів цільового призначення, що надійшли з: Пенсійного фонду; інших фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування; бюджетів або державних цільових фондів, у тому числі в межах державних або місцевих програм | ||
| п.п. 5 п. 292.11 | суми коштів при поверненнях товарів (робіт, послуг) | суми коштів при поверненнях товарів (робіт, послуг), розірванні договору або за листом- заявою про повернення коштів: - суми коштів (аванс, передоплата), що повертаються (надходять) єдиноподатнику - покупцю товарів (робіт, послуг); - суми коштів, які єдиноподатник - продавець товарів (робіт, послуг) повертає (виплачує) покупцю | |
| п.п. 6 п. 292.11 | надходження за перехідними операціями: | оплата, що надходить за товари (роботи, послуги), реалізовані в період до переходу на спрощену систему оподаткування, вартість яких при цьому було включено до складу: - доходу - юридичною особою - платником податку на прибуток або - оподатковуваного доходу - фізичною особою - підприємцем | |
| п.п. 7 п. 292.11 | суми ПДВ, отримані в ціні товарів (робіт, послуг), відвантажених (поставлених) у період до переходу на спрощену систему оподаткування | ||
| п.п. 9 п. 292.11 | суми надміру сплачених податків та зборів, установлених ПКУ, та суми ЄСВ, що повертаються платнику єдиного податку з бюджетів та державних цільових фондів | ||
| п. 292.10 | суми податків та зборів, утримані (нараховані) єдиноподатником під час здійснення ним функцій податкового агента, а також суми ЄСВ, нараховані відповідно до закону | ||
| п. 292 15 | Примітка. При визначенні обсягу доходу з метою вибору єдиного податку та переходу на спрощену систему оподаткування до доходів єдиноподатника не включається дохід, отриманий як компенсація (відшкодування) за рішенням суду за будь-які попередні (звітні) періоди | ||
У процесі перевірки встановлюється правильність встановлення дати врахування суми отриманого доходу. При цьому враховується, що для відображення доходу (у грошовій формі) повинен застосовуватись касовий метод, тобто дохід виникає за датою надходження грошових коштів до каси або на поточний рахунок єдиноподатника (при продажах через торговельні автомати дохід повинні відображати з урахуванням положень пп. 292.7, 292.8 ПКУ). При відображенні матеріального та нематеріального видів доходу дата визначається:
- щодо безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг) дохід визнають на дату їх
фактичного отримання;
- щодо списаної кредиторської заборгованості зі строком позовної давності, що
минув, - на дату її списання.
Використання єдиноподатником «негрошових» способів розрахунків за відвантажені товари, роботи, послуги (наприклад, бартеру, отримання в оплату векселя, заліку зустрічних грошових вимог, виплати зарплати в натуральній формі) буде вважатися порушенням і:
- загрожувати єдиноподатнику переходом з єдиного податку на загальну систему оподаткування (п.п. 4 п.п. 298.2.3 ПКУ), а також
- супроводжуватися «окремим» оподаткуванням доходу, отриманого з використанням «іншого» способу розрахунків, за особливими правилами, тобто:
У для єдиноподатників груп 1 - 3 - сплатою з такого доходу податку за ставкою 15 % (п.п. 3 п. 293.4 ПКУ);
У для єдиноподатників групи 4 (які обрали ставку 3 або 5 %) - сплатою податку за подвійною ставкою відповідно в розмірі 6 або 10 % (п.п. 2 п. 293.5 ПКУ)
(докладніше про недотримання «єдиноподатних» умов та можливі наслідки, що настають у зв'язку з цим для єдиноподатників
Порушення порядку визнання та обчислення доходу та відображення його в обліку і звітності тісно пов’язані з правильністю і своєчасністю розрахунків з бюджетом по єдиному податку. Відповідно до п. 300.1 ПКУ за правильність обчислення, своєчасність і повноту сплати сум єдиного податку, а також за своєчасність подання податкових декларацій платники єдиного податку несуть відповідальність згідно з ПКУ.