1.2. Необходимость организации раздельного бухгалтерского учета на предприятии при применении различных систем налогообложения

Не смотря на то, что понятие «налоговый учет» приводится только в главах 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» и 26.2. «Упрощенная система налогообложения», на наш взгляд, такой вид учета может быть обозначен и для любо другого налога, поскольку положения Налогового кодекса РФ предусматривают практически по каждому введенному налогу свою отдельную систему учета и формирования показателей, определяющих налоговую

18 базу. Поэтому в данной работе мы рассмотрели термин «налоговый учет» в более широком смысле, применительно ко всем налогам, уплачиваемым предприятиями в качестве налогоплательщиков.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов. Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем отчетном периоде, сумму остатков расходов или убытков, подлежащих отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, стоимость имущества, включаемого в налоговую базу, а также суммы задолженности по расчетам с бюджетом. Система налогового учета, в отличие от бухгалтерского учета, не регламентирована законодательно и организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому.

Поскольку в отличие от бухгалтерского учета законодательство не предусматривает обязательных форм документов налогового учета и порядка их ведения, то варианты ведения налогового учета могут быть различны. Порядок налогового учета зависит от вида деятельности организации, объема документооборота, используемых программных продуктов, от внутренней структуры учетной службы организации, от наличия в ее составе отделов на-

3 Барышников Н.П. Бухгалтерский учет, отчетность и налогообложение. Издание 4-ое. - М.: ИИД Филинъ-Рилант, 2003г. - С. 158

19 логового учета4. Таким образом, в настоящее время, при совмещении систем налогообложения предприятия должны вести не только бухгалтерский, но и налоговый учет. Здесь возможны следующие варианты: во-первых, бухгалтерский и налоговый учет могут вестись параллельно, независимо друг от друга, во-вторых, учет может быть организован в общей системе, которая строится на данных бухгалтерского учета. При этом формы бухгалтерского учета предусматривают показатели, необходимые для расчета налоговой ба-зы, то есть ведутся общие регистры бухгалтерского и налогового учета. Вто-рой вариант получения учетной информации, необходимой для целей нало-гообложения, является наиболее рациональным, поскольку избавляет бухгал-теров предприятия от необходимости ведения двойного учета. В результате можно построить модель бухгалтерского учета, адаптированную к требова-ниям налогообложения при совмещении ОПСНО и ЕНВД, которая представ-лена нарис. 1.2.

Первичные учетные документы

I

Регистры аналитического бухгалтерского учета

Общие формы - регистры

синтетического бухгалтерского и

налогового учета

Налоговые расчеты

Налоговая отчетность

Бухгалтерская отчетность

Рис. 1.2. Учетная модель, адаптированная к требованиям налогообложения при совмещении ОПСНО и ЕНВД

Применение такой системы построения бухгалтерского и налогового учета не возможно без организации раздельного учета на бухгалтерских сче-

Белова Е.Л.

20 тах, который необходим для исчисления показателей, формирующих облагаемую базу по налогам, уплачиваемым предприятием.

Основной причиной, определяющей необходимость гармонизации учетной информации и формирования модели учета для предприятия, работающего в условиях совмещения систем налогообложения, является необходимость получения в едином учете показателей, которые бы позволили сформировать не только бухгалтерскую, но и налоговую отчетность предприятия, правильно рассчитать суммы налогов, подлежащих уплате и своевременно исполнить свои обязательства перед бюджетом. К другим причинам можно отнести необходимость оптимизации учетного процесса; минимизации затрат предприятия на организацию и ведение учета; контроля налоговых показателей в системе двойной записи на счетах бухгалтерского учета.

Наиболее актуальна проблема организации бухгалтерского и налогового учета на тех предприятиях, где совмещается система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности с общепринятой системой налогообложения. В дальнейшем нами будет рас-смотрена именно эта комбинация сочетания налоговых режимов.

Необходимость ведения раздельного учета при совмещении ЕНВД и ОПСНО определяется не только представленным в параграфе 1.1 данной работы п. 7 статьи 346.26 НК РФ, но и п. 4 статьи 170 главы 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость», п. 9 статьи 274 главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций».

Требования указанных положений Налогового кодекса заключаются в следующем:

1) в соответствии с п. 4 статьи 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения НДС операции учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, ис-

21 пользуемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в

22 расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается.

Налогоплательщик имеет право не применять данные положения к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению НДС, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы НДС, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном нало-говом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотрен-ным статьей 172 НК РФ.

2) в соответствии с п. 9 статьи 274 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к деятельности, облагаемой ЕНВД. При этом организации обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности. Расходы организаций, ведущих деятельность, переведенную на уплату ЕНВД, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от такой деятельности, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Нарушение указанных выше положений Налогового кодекса РФ может негативно сказаться на деятельности предприятия и привести к нежелательным финансовым последствиям, указанным в статье 120 НК РФ, в соответствии с которой при налоговой проверке на предприятие будет наложен штраф за грубое нарушение правил учета доходов или расходов и объектов налогообложения.

23 ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Кроме этого главный бухгалтер или руководитель как должностные лица организации могут быть привлечены к административной ответственности по статье 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях. В данном случае нарушение определяется как грубое несоблюдение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, под которыми понимается искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов, а также искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов.

Как видим из всего вышеизложенного необходимость постановки раздельного учета на предприятии, в условиях совмещения общепринятой системы налогообложения и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход вполне определена. При попытках организовать такой учет бухгалтеры предприятий сталкиваются с проблемой организации раздельного учета на бухгалтерских счетах. Каких-либо требований к ведению раздельного учета в действующих на сегодняшний день Положениях по бухгалтерскому учету не содержится, поэтому далее рассмотрим варианты адаптации бухгалтерского учета на предприятии к требованиям налогообложения.