2.3. Расходы на благоустройство и приобретение многолетних насаждений

Обустройство прилегающей территории гостиницы для многих отелей постепенно становится нормой. Однако, если для управляющего персонала очевидно, что это необходимо для того, чтобы гостям было уютно и приятно, то для бухгалтера гостиницы не всегда понятно, какие именно работы можно отнести к работам по благоустройству и как их необходимо отражать в бухгалтерском учете и принимать для целей налогообложения.

Для начала необходимо понять, что относится к определению "благоустройство территории".

В настоящее время законодательство о бухгалтерском учете не содержит расшифровки понятия "объекты внешнего благоустройства". Поэтому попытаемся обратиться к другим источникам.

Согласно ГОСТ Р 51929-2002 "Услуги жилищно-коммунальные. Термины и определения", введенному в действие с 1 января 2003 года, под объектами жилищно-коммунального назначения понимают объекты внешнего благоустройства территории городов и населенных пунктов (зеленые насаждения, городские дороги и элементы их благоустройства, пешеходные и велосипедные дорожки, объекты инженерной защиты территории, уличное освещение, объекты санитарной уборки и др.).

Кроме того, можно воспользоваться разъяснениями, данными в нормативных документах местных органов власти. Например, в пункте 7.7 распоряжения мэра г. Москвы от 14 мая 1999 года N 490-РМ "Об утверждении методики оценки стоимости зеленых насаждений и исчисления размера ущерба и убытков, вызываемых их повреждением и (или) уничтожением на территории Москвы", сказано, что к элементам благоустройства объектов озеленения относятся дорожки, площадки, ограждения, цветники и клумбы, садово-парковое оборудование и элементы внешнего благоустройства (диваны, скамейки, оборудование детских площадок, урны, вазы и др.).

Постановлением Правительства г. Москвы от 6 августа 2002 года N 623-ПП "Об утверждении норм и правил проектирования комплексного благоустройства на территории г.

Как видим, нормативная база по данному вопросу очень скудна, однако и из того, что удалось найти, можно сделать следующий вывод: объекты внешнего благоустройства - это декоративное оформление прилегающей территории гостиницы. Практически все, что осуществляется на этой территории, от посадки однолетних цветов до возведения фонтана перед входом в гостиницу, является элементами внешнего благоустройства.

Определившись с понятиями и терминами бухгалтеру гостиницы необходимо уяснить правила бухгалтерского и налогового учета всех этих объектов. Ведь какие-то из них будут относиться к основным средствам, а какие-то - списываться на расходы единовременно.

Сразу хотелось бы отметить следующее. Тем гостиницам, у которых на момент осуществления расходов по благоустройству отсутствуют оформленные в установленном порядке права на земельный участок (договор аренды или свидетельство о регистрации прав на землю) будет достаточно проблематично доказывать правомерность и обоснованность производимых расходов (в первую очередь с точки зрения налогового учета). Скорее всего, для них налоговыми органами независимо от вида объекта внешнего благоустройства (будь то посадка деревьев, закладка бордюрного камня, установка фонтана или высадка цветов) расходы по их созданию будут признаны расходами, не уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль из-за отсутствия либо объекта учета - земли, либо прав на эту землю. В бухгалтерском учете в данном случае стоимость произведенных расходов по благоустройству территории гостиницы может учитываться по дебету счета 91 "Внереализационные расходы".

В соответствии с пунктом 4.2.7 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата России от 3 октября 1996 года N 123, работы по озеленению и благоустройству территорий относятся к строительным работам.

Для того чтобы признать объект внешнего благоустройства объектом основных средств, необходимо руководствоваться положениями ПБУ 6/01, согласно пункту 4 которого при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо, чтобы этот объект использовался в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг, либо для управленческих нужд гостиницы; срок его полезного использования должен превышать 12 месяцев; гостиница не предполагает последующую перепродажу этого объекта и, наконец, объект способен приносить гостинице экономическую выгоду (доход) в будущем.

Практически все работы, выполняемые в рамках благоустройства территории гостиницы, отвечают указанным требованиям. При этом ключевым условием для них является срок полезного использования свыше 12 месяцев.

В то же время, если гостиница благоустраивает территорию путем высадки однолетних или многолетних цветов или семян в клумбы, горшки, вазоны, то в этом случае в бухгалтерском учете гостиницы стоимость приобретенных цветов следует оприходовать как материальные ценности с последующим списанием в состав расходов на основании пункта 5 ПБУ 10/99. Согласно указанному пункту расходами по обычным видам деятельности являются затраты, осуществление которых связано с оказанием услуг. Безусловно, украшение не только внутреннего интерьера гостиницы, но и прилегающей территории направлено в первую очередь на привлечение клиента, на создание атмосферы комфорта и уюта. Роскошная внутренняя отделка гостиницы не может соответствовать высокому уровню, если ее территория не убрана, газоны не пострижены, а сама территория не приносит гостям никакого эстетического удовольствия.

Связь данных расходов с доходами необходимо доказывать и для целей налогового учета, поскольку это следует из норм статьи 252 НК РФ.

Рассмотрим на примере порядок отражения в бухгалтерском учете работ по озеленению.

Пример 11

Гостиницей "Звездная" в апреле 2005 года было приобретено 5 коробок рассады колокольчиков общей стоимостью 3000 руб. с учетом НДС и 10 коробок луковиц тюльпанов общей стоимостью 5450 руб. с учетом НДС. Рассада приобреталась через садоводческое хозяйство. В мае сотрудниками службы эксплуатации отеля указанное количество рассады и луковиц было высажено на прилегающей к гостинице территории. В бухгалтерском учете гостиницы сделаны следующие записи (табл. 8).

Таблица 8

Корреспонденция счетов по работам, связанным с благоустройством территории

-----------------T---------------------------------T-------T--------T---------T--------------------

¦Период отражения¦Содержание хозяйственной операции¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма ¦ Первичный документ ¦

¦ операции ¦ ¦ счета ¦ счета ¦ (руб.) ¦ ¦

+----------------+---------------------------------+-------+--------+---------+--------------------+

¦Апрель 2005 года¦Оприходована рассада колокольчи-¦ 10 ¦ 60 ¦ 2542,37 ¦Накладная на расса-¦

¦ ¦ков ¦ ¦ ¦ ¦ду ¦

¦ +---------------------------------+-------+--------+---------+--------------------+

¦ ¦Выделен НДС, приходящийся на¦ 19 ¦ 60 ¦ 457,63 ¦Счет-фактура ¦

¦ ¦стоимость рассады ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

¦ +---------------------------------+-------+--------+---------+--------------------+

¦ ¦Оприходованы луковицы тюльпанов ¦ 10 ¦ 60 ¦ 4618,64 ¦Накладная на тюльпа-¦

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ны ¦

¦ +---------------------------------+-------+--------+---------+--------------------+

¦ ¦Выделен НДС, приходящийся на¦ 19 ¦ 60 ¦ 831,36 ¦Счет-фактура ¦

¦ ¦стоимость луковиц тюльпанов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

¦ +---------------------------------+-------+--------+---------+--------------------+

¦ ¦Оплачены приобретенные материалы ¦ 60 ¦ 51 ¦ 8450 ¦Счет, платежное¦

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦поручение ¦

+----------------+---------------------------------+-------+--------+---------+--------------------+

¦Апрель 2005 года¦НДС принят к вычету ¦ 68 ¦ 19 ¦ 1288,99 ¦Книга покупок, счет-¦

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦фактура ¦

+----------------+---------------------------------+-------+--------+---------+--------------------+

¦Май 2005 года ¦Переданы материалы сотруднику¦ 10 ¦ 10 ¦ 7161,01 ¦Заказ-наряд или¦

¦ ¦гостиницы для посадки в клумбу ¦ ¦ ¦ ¦требование-накладная¦

¦ +---------------------------------+-------+--------+---------+--------------------+

¦ ¦Списаны израсходованные материалы¦ 26 ¦ 10 ¦ 7161,01 ¦Акт о списании¦

¦ ¦на затраты ¦ ¦ ¦ ¦материалов ¦

L----------------+---------------------------------+-------+--------+---------+---------------------

Для целей налогового учета стоимость списанных материалов будет включена в состав материальных расходов на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

Рассмотрим теперь бухгалтерский и налоговый учет операций по приобретению и посадке деревьев или кустарников.

Согласно ОКОФ к подразделу "Насаждения многолетние" относятся все виды искусственных многолетних насаждений независимо от их возраста. Объектами классификации данного подраздела являются зеленые насаждения каждого парка, сада, сквера, улицы, бульвара, двора, территории предприятия и т.п.в целом независимо от количества, возраста и породы насаждений.

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 6/01 многолетние насаждения относятся к основным средствам.

Таким образом, на сумму произведенных затрат делаются записи по дебету счета учета основных средств и кредиту счета учета вложений во внеоборотные активы.

Что касается порядка начисления амортизации, то в соответствии с пунктом 17 ПБУ 6/01 по многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, стоимость не погашается, то есть амортизация не начисляется. По указанным объектам основных средств производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете 010 "Износ основных средств". В связи с изложенным обращаем ваше внимание на следующее.

В настоящее время понятие эксплуатационного возраста не определено ни в бухгалтерских, ни в иных нормативных документах. В связи с этим возникает достаточно большая проблема с начислением амортизации и отнесением ее в состав расходов от обычных видов деятельности. В ряде публикаций авторы рекомендуют предприятиям, приобретающим многолетние насаждения, самостоятельно определять их эксплуатационный возраст. Действительно, гостиница может самостоятельно определить срок полезного использования многолетних насаждений, однако начислять амортизацию можно будет только по достижении эксплуатационного возраста.

По нашему мнению, для гостиницы гораздо надежнее будет, если эксплуатационный возраст по приобретенным многолетним насаждениям определит поставщик деревьев и кустарников (если это совхоз или лесхоз) или специалист-дендролог с выдачей соответствующего заключения.

А можно ли списывать на расходы многолетние насаждения, стоимость которых не превышает 10000 рублей, если в отношении объектов основных средств это установлено учетной политикой гостиницы?

На наш взгляд, этого делать нельзя, так как списание на расходы объектов основных средств стоимостью не более 10000 рублей за единицу по мере отпуска их в производство или эксплуатацию представляет собой один из способов начисления амортизации по объектам основных средств, что следует из пункта 18 ПБУ 6/01.

Что касается налогового учета многолетних насаждений, то здесь существует несколько мнений.

В соответствии со статьей 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях налогового учета признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используется им для извлечения дохода, и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 рублей.

Учитывая вышеизложенное, можно сделать вывод, что, приобретая многолетние насаждения стоимостью до 10000 рублей, гостиница имеет полное право отразить их стоимость в составе материальных или прочих расходов сразу в момент ввода их в эксплуатацию (высадки в открытый грунт). Ведь по отношению к этим расходам будут применяться уже положения Налогового кодекса РФ не в части амортизации имущества, а в части правомерного признания этих расходов (ст. 252 НК РФ).

Если гостиница высаживает деревья и кустарники стоимостью, превышающей 10000 рублей, тогда это имущество признается амортизируемым на основании пункта 1 статьи 256 КРФ. Начисление амортизации для целей налогового учета в этом случае осуществляется в соответствии с Классификацией основных средств, в которой, кстати, многолетние насаждения поименованы.

Однако, по мнению некоторых специалистов Минфина России, указанные объекты не будут амортизироваться, поскольку относятся к объектам внешнего благоустройства. Ссылка при этом дается на подпункт 4 пункта 2 статьи 256 НК РФ, согласно которому не подлежат амортизации такие виды амортизируемого имущества как объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты.

В указанном пункте ничего не сказано про многолетние насаждения, однако формулировка "...и другие аналогичные объекты" позволяет обращаться к иным источникам, в которых даются понятия объектов внешнего благоустройства. Как мы уже отмечали, согласно ГОСТ Р 51929-2002 зеленые насаждения относятся к объектам внешнего благоустройства. Это же следует и из других поименованных выше источников.

Поэтому, наверное, по мнению контролирующих органов, многолетние насаждения стоимостью более 10000 рублей не подлежат амортизации, а значит, не могут участвовать в формировании расходов гостиницы.

В то же время Классификация основных средств была разработана для определения срока полезного использования именно в целях налогового учета, а в ней почти в каждой группе есть раздел многолетних насаждений. Это значит, что законодатель подразумевал, что эти объекты могут амортизироваться.

Зачастую гостиницы, приобретая многолетние растения в горшках (например, фикус или банан), приравнивают такие растения к многолетним насаждениям и применяют такой же порядок учета и, главное, порядок начисления амортизации, какой предусмотрен для многолетних насаждений. Данный подход неверен. Указанные объекты не являются многолетними насаждениями, а относятся к объектам интерьера гостиницы. Поэтому, принимая на учет это имущество, необходимо руководствоваться общими положениями ПБУ 6/01 и статьи 256 НК РФ.

Говоря о многолетних насаждениях, нельзя не отметить, что в соответствии со статьей 130 ГК РФ многолетние насаждения относятся к недвижимому имуществу. А согласно пункту 1 статьи 131 ГК РФ право собственности на объекты недвижимости подлежат государственной регистрации в государственном реестре учреждениями юстиции.

В письме Госстроя России от 4 ноября 2000 года N ИЗ-4987/14 также указано, что многолетние насаждения, принадлежащие федеральным государственным унитарным предприятиям, являются объектами федерального недвижимого имущества.

Кроме того, пунктом 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 года N 91н (далее - Методические указания по учету основных средств), установлено, что по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, амортизация начисляется только в случае, если документы переданы на государственную регистрацию. Аналогичная норма содержится и в пункте 8 статьи 258 НК РФ.

Таким образом, гостиница не сможет учитывать амортизацию по многолетним насаждениям для целей бухгалтерского и налогового учета до тех пор, пока на указанные объекты не будут переданы документы в органы регистрации прав на недвижимое имущество.

Некоторые гостиницы не ограничиваются высадкой цветов в вазоны и приобретением деревьев и кустарников. Все чаще они создают такие объекты внешнего благоустройства, как фонтаны, клумбы, цветники (имеется в виду закладка камня, насыпка гравия и т.п.), устанавливают на территории скульптуры и скамейки.

В таком случае в бухгалтерском учете гостиницы отражаются капитальные вложения на основании пункта 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30 декабря 1993 года N 160. Под долгосрочными инвестициями понимаются затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи.

Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций ведется на счете 08 "Капитальные вложения". При этом открываются субсчета по видам инвестиций, например "Строительство объектов основных средств", "Приобретение отдельных объектов основных средств".

При формировании первоначальной стоимости объектов основных средств необходимо руководствоваться положениями ПБУ 6/01. Когда объект создан и принят гостиницей на основании акта приемки-передачи, возникает вопрос о начислении амортизации по такому объекту.

В соответствии с пунктом 17 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. Однако, как мы уже говорили, для объектов внешнего благоустройства предусмотрен иной порядок. По ним производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете 010 "Износ основных средств".

Таким образом, по нашему мнению, оснований для начисления амортизации для целей бухгалтерского учета по указанным объектам у гостиницы нет, причем независимо от стоимости этих объектов.

Также нет оснований и для начисления амортизации и в налоговом учете. О причинах мы уже говорили выше.

В то же время существует мнение, что указанные и аналогичные объекты внешнего благоустройства относятся к таковым в зависимости от использования их в производственном процессе и для извлечения прибыли. Если такие объекты используются для извлечения дохода, то они признаются и в бухгалтерском, и налоговом учете амортизируемым имуществом, а порядок амортизации для таких объектов аналогичен порядку, как по любому другому объекту. Если объект не связан с коммерческой деятельностью организации, тогда амортизация по нему не начисляется, а сам объект признается объектом внешнего благоустройства.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 13 октября 2004 года N 03-03-01-04/1/73, из-за отсутствия в законодательстве понятий "внешнее благоустройство" и "благоустройство территорий" следует руководствоваться ОКОФ. Те объекты внешнего благоустройства, которые не относятся к основным фондам по ОКОФ, амортизировать не следует. Как следует из данного письма, не подлежат амортизации лестницы, фонтаны, скульптуры, малые архитектурные формы, газоны, клумбы, пляжные сооружения.