1.1.2. Выручка от оказания услуг по проживанию как элемент учетной политики
Под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
Так сказано в пункте 1 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 9 декабря 1998 года N 60н.Зачастую гостиницы формально подходят к формированию учетной политики, иные не всегда соблюдают принципы учета, закрепленные в учетной политике. Наиболее распространенным примером может служить порядок оценки товарно-материальных ценностей. Например, в учетной политике гостиница устанавливает, что списание всех товарно-материальных ценностей будет осуществляться методом ФИФО. Однако на практике списание товара производится по принципу средней себестоимости. Очевидно, что в таком случае нарушается не только выбранный и утвержденный гостиницей принцип учета, но и принцип формирования достоверной бухгалтерской отчетности в части себестоимости реализованной продукции. Ведь остатки товара в таком случае необходимо пересчитывать в соответствии с выбранной учетной политикой. А в случае налоговой проверки штрафных санкций не миновать.
Кроме того, не всегда утверждаются формы первичных учетных документов, на основании которых отражаются хозяйственные операции. А ведь в силу специфики гостиничного бизнеса почти каждая гостиница самостоятельно разрабатывает собственные первичные документы. Или не разрабатываются правила документооборота и технология обработки учетной информации и, как следствие этого, не соблюдается своевременность отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета.
При формировании учетной политики бухгалтерам гостиниц необходимо особое внимание уделять методу и порядку признания выручки от проживания. И вот почему.
Для целей бухгалтерского учета выручка должна определяться гостиницами "по отгрузке", поскольку данное требование содержится в пункте 6 ПБУ 1/98.
Согласно указанному пункту факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности).Что касается налогового учета, то положения главы 25 НК РФ дают право выбора гостиницам признавать доходы по методу начисления или по кассовому методу (при соблюдении некоторых условий). Если у гостиницы в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от оказанных услуг (без учета НДС) не превысила 1 000 000 рублей за каждый квартал, то в соответствии со статьей 273 НК РФ она вправе выбрать кассовый метод признания доходов для целей налогообложения.
Как показывает практика, большинство гостиниц применяет метод отражения выручки от оказания гостиничных услуг "по отгрузке". Однако при формировании учетной политики как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения недостаточно предусмотреть только метод признания выручки. Необходимо предусмотреть и дату признания выручки от оказания услуг по проживанию, которой может быть дата проживания гостя (каждый прожитый гостем календарный день) или дата выезда гостя.
Указанные варианты признания даты отражения выручки в бухгалтерском учете складываются из практики работы гостиниц с клиентами и в настоящее время не регламентированы нормативными документами. Соблюдая положения пункта 8 ПБУ 1/98, гостиница, при формировании учетной политики, вправе осуществлять разработку способа ведения бухгалтерского учета (в данном случае даты признания выручки), исходя из сути своего бизнеса.
Если учетной политикой гостиницы для целей бухгалтерского учета установлено, что выручка от оказания услуг по проживанию признается ежедневно, то тогда данная формулировка потребует дополнительного уточнения. Это связано с тем, что ряд гостиниц признают выручку в день заезда гостя, а некоторые гостиницы отражают выручку датой, следующей за днем заезда.
Например, гость заехал 5-го числа и прожил до 8-го числа этого же месяца.
Если учетной политикой гостиницы установлено, что выручка признается в день заезда гостя, в бухгалтерском учете гостиницы выручка от проживания будет отражена 5-го, 6-го и 7-го числа. В случае же, если выручка признается на следующий день после заезда гостя, то в бухгалтерском учете отражение выручки будет: 6-го, 7-го и 8-го числа соответственно.В поддержку и той, и другой позиции есть свои аргументы.
Гостиница вправе признать выручку в момент заезда гостя, поскольку основные условия, установленные пунктом 12 ПБУ 9/99 соблюдаются, а именно:
"гостиница имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора;
"сумма выручки может быть определена;
"имеется уверенность в том, что в результате оказания услуг произойдет увеличение экономических выгод организации;
"расходы, которые произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Однако наиболее спорным аргументом при признании выручки является утверждение, что услуга гостиницей оказана. Более того, именно отсутствие факта оказания услуги является основным аргументом в подтверждении второй позиции. Если в гостинице установлена посуточная оплата за проживание, то только в 12 часов следующего дня гостиница может признать, что услуга ею была оказана в полном объеме. Кроме того, данный факт косвенно подтверждается положениями Правил о предоставлении гостиничных услуг.
По нашему мнению, ни одна из изложенных позиций не противоречит действующему законодательству, и обе могут являться элементом учетной политики, ведь ПБУ 9/99 устанавливает только условие о том, что услуга должна быть оказана, а в какой момент она оказана - это решать самой гостинице.
Для целей налогового учета при закреплении в учетной политике порядка ежедневного признания выручки гостиницам необходимо руководствоваться статьей 271 НК РФ. Согласно этой статье для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг) независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату.
При этом услугой для целей налогообложения в соответствии с пунктом 5 статьи 38 НК РФ признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Таким образом, для целей налогового учета дату признания доходов от проживания (день заезда гостя или следующий после заезда) также необходимо отразить в учетной политике.
В связи с тем что в большинстве гостиниц стоимость проживания установлена в условных единицах, дата отражения и признания выручки имеет принципиальное значение.
Так, в ряде гостиниц для пересчета применяется внутренний курс, который, как правило, тогда меняется, но может применяться и курс, установленный ЦБ РФ. В таком случае при постоянном изменении курса ЦБ РФ величина выручки напрямую зависит от даты признания дохода от проживания. Ведь тогда пересчитываются обязательства не только между сторонами сделки, но и между гостиницей и бюджетом.Отражение в учетной политике даты признания выручки в момент прекращения договора с клиентом (то есть в день выезда гостя) является распространенным среди небольших гостиниц уровня двух-трех звезд. Это обусловлено тем, что такой подход значительно облегчает документооборот, а также снижает трудозатраты в бухгалтерии по обработке расчетных документов.
Отметим, что в случае признания выручки за проживание в день выезда клиента, гостиницам необходимо помнить о том, что даты заезда и выезда гостя могут приходиться на разные отчетные (налоговые) периоды.
Пример 1
Например, Иванов А. И. заехал в гостиницу 25 мая 2005 года в 12 часов дня, а выехал 3 июня. В результате, если бы гостиница признавала выручку ежедневно, то в бухгалтерском учете записи по начислению выручки и НДС появились бы как в мае (за период с 25 по 31 мая), так и в июне (за период с 1 по 3 июня) в размере, соответствующем каждому отчетному (налоговому) периоду. В налоговом учете доходы также были бы признаны в двух месяцах.
В случае признания выручки по выезду гостя, начисление выручки в бухгалтерском учете произойдет только в июне 2005 года на всю сумму оказанных услуг.
А вот для целей налогового учета гостиница должна будет в соответствии с пунктом 1 статьи 319 НК РФ признать услуги за период с 25 по 31 мая в качестве незавершенного производства (НЗП). И соответственно прямые расходы, приходящиеся на этот период, она не должна включать в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.
Отметим, что обязанность рассчитывать "незавершенку" действовала только до 1 января 2005 года, поскольку благодаря изменениям, внесенным в статью 318 НК РФ Федеральным законом от 6 июня 2005 года N 58-ФЗ налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.
Таким образом, гостиницам, не желающим отражать незавершенное производство по услугам, необходимо предусмотреть в учетной политике для целей налогообложения, что распределение прямых расходов на остатки незавершенного производства не осуществляется.
На практике существует и третий вариант отражения выручки от оказания гостиничных услуг.
В учетной политике гостиницы отражается, что выручка от оказания услуг признается по выезду и на последний день отчетного месяца. Фактически это означает, что выручка признается ежедневно, но в целях сокращения трудозатрат по обработке документов расчеты с контрагентами, а также выставление счетов осуществляются по выезду и на конец отчетного периода. В этом случае оснований для отражения незавершенного производства у гостиницы не будет.Рассмотрев несколько вариантов признания выручки, хотелось бы отметить, что на практике для большинства крупных гостиниц наиболее приемлемой является ежедневная дата признания выручки. Это наиболее точно соответствует сути гостиничной услуги (хотя бы потому, что гостиница никогда точно не знает, будет гость выезжать досрочно, или наоборот будет продлевать проживание). Кроме того, такой метод позволяет получать наиболее достоверные данные с точки зрения управленческого учета, а также дает возможность не формировать незавершенного производства в бухгалтерском и налоговом учете.