ВЫХОД ИЗ ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА С ПРИБЫЛЬЮ У ВЕДУЩЕГО ДЕЛА

В бизнесе источником дополнительной прибыли нередко выступает договор простого товарищества, который еще называют договором о совместной деятельности. При прекращении договора все его участники выходят из соглашения.

Совместная деятельность субъектов гражданского оборота регулируется нормами гл. 55 "Простое товарищество" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Статьей 1041 ГК РФ определено, что по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Несмотря на то что сфера применения данного договора законом не ограничена, практика показывает, что наибольшее применение он получил в предпринимательской деятельности.

Обратите внимание! В соответствии с п. 2 ст. 1041 ГК РФ сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только коммерческие организации и (или) индивидуальные предприниматели.

Это положение подтверждают и суды, на что, в частности, указывают Постановления ФАС Московского округа от 6 июня 2011 г. N КГ-А40/4760-11-П по делу N А40-113681/09-83-781, ФАС Северо-Кавказского округа от 30 июня 2011 г. по делу N А32-21061/2010, от 15 июня 2010 г. по делу N А53-14215/2009 и другие.

Если совместная деятельность товарищей носит инвестиционный характер, то стороны действуют на основании иного договора - договора инвестиционного товарищества, особенности которого установлены Федеральным законом от 28 ноября 2011 г. N 335-ФЗ "Об инвестиционном товариществе" (далее - Закон N 335-ФЗ).

При этом под совместной инвестиционной деятельностью понимается осуществляемая товарищами совместно на основании договора инвестиционного товарищества деятельность по инвестированию общего имущества товарищей в допускаемые федеральным законом и данным договором объекты инвестирования в целях реализации инвестиционных, в том числе инновационных, проектов.

Так как темой настоящей статьи является выход из простого товарищества с прибылью у ведущего дела, то далее речь пойдет исключительно о традиционном договоре простого товарищества.

В рамках договора простого товарищества не возникает нового юридического лица, все его участники, объединяясь в товарищество, сохраняют при этом свою юридическую правоспособность. Объединение товарищей осуществляется на добровольной основе и производится путем соединения вкладов участников договора. Причем в отличие от учредительного договора, ведущего к образованию юридического лица, стать участником договора простого товарищества можно даже без внесения в договор реального имущества. Ведь в соответствии со ст. 1042 ГК РФ вкладом товарища в договор признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи.

В общем случае вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, однако своим согласием участники договора могут предусмотреть и иное. Денежную оценку вкладов товарищей закон позволяет участникам договора производить самим.

В соответствии со ст. 1043 ГК РФ внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы по общему правилу признаются общей долевой собственностью товарищей. Иное может устанавливаться законом, договором простого товарищества или вытекать из существа обязательства.

Обратите внимание! В составе общего имущества учитывается и внесенное товарищами в договор "чужое" (например, арендованное) имущество, используемое в интересах всех товарищей.

Режим пользования общим имуществом определяется согласием всех участников договора, в том случае, если согласие не достигнуто, это делает суд. Обязанности товарищей по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с их выполнением, определяются договором простого товарищества.

Так как законом срок договора о совместной деятельности не ограничен, то объединяться в договоре участники могут как на определенный срок, так и бессрочно.

Отметим, что бессрочный договор простого товарищества прекращается при выходе из него участника по основаниям, перечисленным в ст. 1050 ГК РФ. При этом оставшиеся участники соглашения вправе сохранить товарищество, оформив данное решение специальным соглашением к договору.

Заметим, что закон не запрещает участникам совместной деятельности выходить из бессрочного договора и в добровольном порядке. Причем любой запрет или ограничение данного права является ничтожным, о чем прямо говорит ст. 1051 ГК РФ.

При добровольном выходе из бессрочного договора товарищу, принявшему такое решение, следует подать заявление об отказе от бессрочного договора простого товарищества. Причем сделать это нужно не позднее чем за три месяца до предполагаемого выхода из договора.

При прекращении договора простого товарищества вещи, переданные в общее владение и (или) пользование товарищей, возвращаются предоставившим их участникам договора без вознаграждения.

Раздел имущества, находившегося в общей собственности товарищей, и возникших у них общих прав требования осуществляется в порядке, установленном ст. 252 ГК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 252 ГК РФ имущество, находящееся в долевой собственности, может быть разделено между ее участниками по соглашению между ними.

На основании п. 2 ст. 252 ГК РФ участник долевой собственности вправе требовать выдела своей доли из общего имущества.

При недостижении участниками долевой собственности соглашения о способе и условиях раздела общего имущества или выдела доли одного из них участник долевой собственности вправе в судебном порядке требовать выдела в натуре своей доли из общего имущества.

Если выдел доли участника в натуре не допускается законом или невозможен без несоразмерного ущерба общему имуществу товарищества, то участник, выходящий из договора, имеет право на выплату ему стоимости его доли другими участниками договора.

Таким образом, раздел общего имущества при прекращении договора простого товарищества возможен между участниками договора путем выдела доли участника в натуре или выплаты участнику стоимости его доли. Аналогичный вывод сделан и судами в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 25 апреля 2011 г. по делу N А32-29036/2009, ФАС Уральского округа от 3 февраля 2011 г. N Ф09-48/11-С4 по делу N А07-9983/2010.

В случае несоразмерности имущества, выделяемого в натуре участнику договора простого товарищества, его доле в праве собственности указанная несоразмерность устраняется выплатой соответствующей денежной суммы или иной компенсации, на что указывает п. 4 ст. 252 ГК РФ.

Гражданско-правовая конструкция договора простого товарищества, не ведущего к образованию самостоятельного правоспособного субъекта, не может не оказывать влияния на порядок ведения бухгалтерского учета общего имущества товарищей, образующегося в ходе исполнения договора. Обязанность по ведению такого учета прямо предусмотрена п. 2 ст. 1043 ГК РФ. Причем в силу закона лицом, ведущим такой учет, является одно из участвующих в договоре юридических лиц, обычно это делает та организация, на которую договором возлагается ведение общих дел. Она же ведет и налоговый учет

операций, осуществляемых в рамках договора.

О том, что участник договора, уполномоченный остальными в том числе на ведение бухгалтерского учета, обязан вести бухгалтерский учет общего имущества и связанных с ним объектов бухгалтерского учета, сегодня прямо сказано и в п. 3 ст. 2 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ).

Обратите внимание! На основании п. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ пока основным нормативным документом в части ведения бухгалтерского учета товарищества является Положение по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденное Приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. N 105н (далее - ПБУ 20/03), применяемое в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ.

При ведении бухгалтерского учета товарищества организация, на которую договором возложено ведение общих дел, руководствуется п. п. 17 - 21 разд. IV "Совместная деятельность" ПБУ 20/03.

На основании п. 17 ПБУ 20/03 организация, ведущая общие дела товарищества, ведет бухгалтерский учет операций, совершаемых в рамках простого товарищества, на отдельном балансе. При этом показатели отдельного баланса в собственный бухгалтерский баланс организации, ведущей общие дела товарищества, не включаются.

Отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу, осуществляется в общеустановленном порядке.

Пунктом 18 ПБУ 20/03 прямо определено, что имущество, внесенное участниками в договор в качестве вкладов, учитывается у ведущего дела на отдельном балансе. При этом вклады участников учитываются на счете по учету вкладов товарищей в оценке, предусмотренной договором.

Отметим, что Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов бухгалтерского учета), специальный счет для учета вкладов товарищей не предусмотрен. В то же время Инструкцией по его применению для обобщения информации о состоянии и движении вкладов в общее имущество по договору простого товарищества допускается использование балансового счета 80 "Уставный капитал", который в этом случае именуется "Вклады товарищей".

Имущество, внесенное товарищами в простое товарищество в счет их вкладов, отражается по дебету счетов учета получаемого имущества (51 "Расчетные счета", 01 "Основные средства", 10 "Материалы", 41 "Товары" и других) и кредиту счета 80 "Вклады товарищей".

В бухгалтерском учете приобретенное или созданное в ходе исполнения договора имущество отражается в сумме фактических затрат на его приобретение, изготовление и так далее. Учет приобретения или создания новых объектов основных средств, нематериальных активов и других вложений во внеоборотные активы ведется в общеустановленном порядке.

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в рамках отдельного баланса осуществляется в общем порядке, вне зависимости от фактического срока использования имущества и применяемых ранее способов начисления амортизации до заключения договора о совместной деятельности.

Как сказано в п. 19 ПБУ 20/03, по окончании отчетного периода полученный финансовый результат - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) - распределяется между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором.

При этом в рамках отдельного баланса на дату принятия решения о распределении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли либо дебиторская задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению.

Пункт 20 ПБУ 20/03 обязывает организацию, ведущую общие дела товарищества, составлять и представлять другим участникам договора в порядке и сроки, установленные договором, информацию, необходимую им для формирования отчетной бухгалтерской, налоговой и иной документации.

Согласно п. 21 ПБУ 20/03 при прекращении договора простого товарищества организация, ведущая общие дела, составляет ликвидационный баланс (на дату прекращения договора). При этом имущество, причитающееся каждому товарищу по итогам раздела, учитывается как погашение его доли участия (вклада) в совместной деятельности.

При передаче имущества участникам в обособленном бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 80 "Вклады товарищей" и кредиту счетов учета передаваемого имущества.

Если выход участника осуществляется с прибылью, то это означает, что стоимость имущества, причитающегося товарищу по результатам раздела, превышает первоначальную стоимость его вклада.

Превышение суммы вклада над стоимостью передаваемого имущества отражается в обособленном учете товарищества по дебету счета 80 "Вклады товарищей" в корреспонденции с кредитом счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета задолженность перед участником товарищества отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции с кредитом счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-2 "Расчеты по выплате доходов". Погашение задолженности отражается в учете товарищества по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-2 "Расчеты по выплате доходов", и кредиту счетов учета продаж соответствующего имущества.

Обратите внимание! Несмотря на то что в рамках договора нет самостоятельного налогоплательщика НДС, с

налогооблагаемых операций, осуществляемых внутри договора, НДС уплачивается. Причем все расчеты по НДС и его уплату на основании ст. 174.1 НК РФ осуществляет товарищ, на которого возложен общий учет операций. Как мы уже отметили, обычно этим занимается участник договора, на которого договором возложено ведение общих дел и бухгалтерского учета. При этом на основании ст. 174.1 НК РФ таким участником договора может быть только российская компания или коммерсант.

В соответствии с пп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ операция по передаче имущества участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) при выходе из договора не признается реализацией лишь в размере первоначального взноса. Иными словами, если стоимость имущества, причитающегося участнику договора при выходе из товарищества, превышает размер вклада участника, то организация, ведущая общие дела, должна начислить сумму НДС с суммы превышения и выставить участнику договора счет-фактуру с выделенной суммой налога. Такое мнение подтверждается и разъяснениями Минфина России, приведенными в Письме от 27 августа 2008 г. N 03-07-11/287. В дальнейшем НДС, предъявленный к оплате участнику товарищества, может быть принят им к вычету.

Обратите внимание! Если при выходе из товарищества имеет место передача денежных средств, представляющих общее имущество товарищей, то начислять НДС нет необходимости. Ведь на основании пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ такая операция не признается реализацией для целей налогообложения вообще и для НДС в частности.

В отличие от НДС, налог на прибыль каждый участник договора уплачивает самостоятельно. Это вытекает из положений ст. 278 НК РФ, в которой закреплены особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества.

В силу п. 3 ст. 278 НК РФ участник договора, ведущий налоговый учет в рамках товарищества, по результатам каждого отчетного периода определяет (нарастающим итогом) долю прибыли каждого участника договора и передает эти данные соответствующим участникам товарищества. Причем информация до каждого участника договора доводится ведущим дела ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным.

Пунктом 5 указанной статьи установлено, что при прекращении действия договора простого товарищества его участники при распределении дохода от деятельности товарищества не корректируют ранее учтенные ими при налогообложении доходы на доходы, фактически полученные ими при распределении дохода от деятельности товарищества.

Анализируя ст. 278 НК РФ, можно сделать вывод, что в связи с прекращением совместной деятельности у товарища, ведущего общие дела, не возникает обязательств по исчислению и уплате налога на прибыль организаций.

Рассмотрим, как отражается в обособленном учете товарища, ведущего общие дела, выход товарища из договора с прибылью.

Пример. Предположим, что в целях совместного извлечения прибыли организации "А" и "Б" заключили договор простого товарищества. При этом организация "А" внесла в договор денежные средства в размере 300 000 руб.

По окончании договора организация "Б", ведущая общие дела товарищества, перечислила организации "А" денежные средства в размере 500 000 руб.

В обособленном бухгалтерском учете организацией "Б" операции, связанные с прекращение договора простого товарищества и перечислением денег организации "А", отражены следующим образом:

Дебет 80 Кредит 51

- 300 000 руб. - перечислены организации "А" денежные средства в размере вклада;

Дебет 84 Кредит 75-2

- 200 000 руб. - отражена задолженность перед организацией "А" по выплате причитающейся ей доли прибыли от деятельности простого товарищества;

Дебет 75-2 Кредит 51

- 200 000 руб. - перечислены денежные средства организации "А".