ВЫХОД ИЗ ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА С ПРИ БЫ ЛЬЮ У ВКЛАДЧИКА

Одним из источников получения дополнительной прибыли у коммерческих компаний и коммерсантов выступает договор простого товарищества, который зачастую именуют еще договором о совместной деятельности.

Правовое регулирование договора простого товарищества осуществляется в соответствии с нормами гл. 55 "Простое товарищество" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Статьей 1041 ГК РФ определено, что по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Сфера применения данного договора законом не ограничена, в силу чего он может заключаться участниками как для совместного ведения бизнеса, так и в любых иных целях, не противоречащих закону.

При этом следует иметь в виду, что сторонами предпринимательского договора простого товарищества могут выступать исключительно представители бизнес-сообщества, то есть коммерческие фирмы и (или) индивидуальные предприниматели. На это прямо указывает п. 2 ст. 1041 ГК РФ. Такого же мнения придерживается и арбитражная практика, о чем свидетельствует, например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 15 июня 2010 г. по делу N А53-14215/2009.

Особенностью договора простого товарищества является отсутствие самостоятельной правоспособности товарищества, так как в рамках договора не возникает самостоятельного юридического лица.

Объединение товарищей осуществляется на добровольной основе и производится путем соединения вкладов участников. Заметим, что в отличие от учредительного договора, ведущего к образованию юридического лица, стать участником договора простого товарищества можно даже без внесения в договор реального имущества. Ведь в соответствии со ст. 1042 ГК РФ вкладом товарища в договор признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи.

В общем случае вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, однако участники договора могут предусмотреть в соглашении и иное. Денежная оценка вкладов производится товарищами самостоятельно.

Статьей 1043 ГК РФ определено, что внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются общей долевой собственностью товарищей. Это правило является общим, иное может устанавливаться законом, договором простого товарищества или вытекать из существа обязательства.

В составе общего имущества учитывается и внесенное товарищами в договор "чужое" (например, арендованное) имущество, используемое в интересах всех товарищей.

Режим пользования общим имуществом определяется согласием всех участников договора, при отсутствии такового режим пользования устанавливается судом. Обязанности товарищей по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с их выполнением, определяются договором простого товарищества.

Так как законом срок договора о совместной деятельности не ограничен, то объединяться в договоре участники могут как на определенный срок, так и бессрочно.

Срочный договор простого товарищества прекращается в связи с истечением срока его действия.

В свою очередь, бессрочный договор простого товарищества прекращается при выходе из него любого участника по основаниям, перечисленным в ст. 1050 ГК РФ. При этом оставшиеся участники соглашения вправе сохранить товарищество, оформив данное решение специальным соглашением к договору.

Покинуть бессрочное товарищество участник договора может и в добровольном порядке. Запретить такие действия нельзя даже самим договором, на что указывает ч. 2 ст. 1051 ГК РФ. Единственное условие, установленное законом: товарищу, принявшему решение о выходе из товарищества, следует подать заявление об отказе от бессрочного договора простого товарищества. Причем сделать это нужно не позднее чем за три месяца до предполагаемого выхода из договора простого товарищества.

Итак, выйти из договора участник совместной деятельности может либо в добровольном порядке, либо по любому из оснований, перечисленных в ст. 1050 ГК РФ.

Пунктом 2 ст. 1050 ГК РФ установлено, что при прекращении договора простого товарищества вещи, переданные в общее владение и (или) пользование товарищей, возвращаются предоставившим их участникам договора без вознаграждения, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Раздел имущества, находившегося в общей собственности товарищей, и возникших у них общих прав требования осуществляется в порядке, установленном ст. 252 ГК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 252 ГК РФ имущество товарищества, находящееся в долевой собственности, может быть разделено между его участниками по соглашению между ними. На основании п. 2 ст. 252 ГК РФ участник долевой собственности вправе требовать выдела своей доли из общего имущества.

При недостижении участниками долевой собственности соглашения о способе и условиях раздела общего имущества или выдела доли одного из них участник долевой собственности вправе в судебном порядке требовать выдела в натуре своей доли из общего имущества.

Если выдел доли участника в натуре не допускается законом или невозможен без несоразмерного ущерба общему имуществу товарищества, то участник, выходящий из договора, имеет право на выплату ему стоимости его доли другими участниками договора (п.

По смыслу указанных норм права в судебном порядке раздел имущества при прекращении договора простого товарищества возможен путем выдела доли участника в натуре или выплаты участнику стоимости его доли. На это указано в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 25 июля 2013 г. по делу N А32-19309/2012 (Определением ВАС РФ от 1 октября 2013 г. N ВАС-13033/13 отказано в передаче указанного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).

Обратите внимание! В случае несоразмерности имущества, выделяемого в натуре участнику договора простого товарищества, его доле в праве собственности указанная несоразмерность устраняется выплатой соответствующей денежной суммы или иной компенсацией, на что указывает п. 4 ст. 252 ГК РФ.

Выплата участнику долевой собственности остальными собственниками компенсации вместо выдела его доли в натуре допускается с его согласия. В случаях, когда доля собственника незначительна, не может быть реально выделена и он не имеет существенного интереса в использовании общего имущества, суд может и при отсутствии согласия этого собственника обязать остальных участников долевой собственности выплатить ему компенсацию.

С получением компенсации участник договора утрачивает свои права на долю в общем имуществе товарищества.

Если вкладчиком по договору простого товарищества выступает организация, то в силу ст. 6 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) она в обязательном порядке ведет бухгалтерский учет.

На основании ст. 21 Закона N 402-ФЗ основными нормативными документами по ведению бухгалтерского учета выступают федеральные и отраслевые стандарты, которые на текущий момент еще не утверждены. Между тем, как следует из п. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ, до утверждения федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, при ведении бухгалтерского учета организации руководствуются правилами ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, утвержденными Минфином России до вступления в силу Закона N 402-ФЗ.

При этом из Информации Минфина России N ПЗ-10/2012 следует, что указанные правила ведения бухгалтерского учета применяются в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ.

Таким образом, пока фирмы - участники договора простого товарищества при отражении операций, связанных с договором, руководствуются Положением по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденным Приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. N 105н (далее - ПБУ 20/03). При этом простые товарищи (вкладчики) используют правила, установленные п. п. 13 -16 ПБУ 20/03.

Пунктом 13 ПБУ 20/03 определено, что активы, внесенные в счет вклада в договор простого товарищества, включаются организацией-вкладчиком в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу.

Напомним, что правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации установлены пока Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н (далее - ПБУ 19/02).

Пункт 3 ПБУ 19/02 также определяет, что вклады организации-товарища по договору простого товарищества учитываются в составе финансовых вложений фирмы.

Причем финансовые вложения принимаются организацией-вкладчиком на учет по первоначальной стоимости, порядок формирования которой определен п.

Пунктом 15 ПБУ 19/02 установлено, что первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества.

Налицо противоречие между двумя действующими нормативными документами бухгалтерского учета. Каким из них должна руководствоваться организация-вкладчик?

Так как в данном случае речь идет о двух равноправных нормативных документах, утвержденных одним и тем же ведомством, то организация-вкладчик должна руководствоваться нормами более "свежего" бухгалтерского стандарта, то есть нормами ПБУ 20/03.

Следовательно, первоначальной стоимостью такого финансового вложения, как вклад в простое товарищество, будет признаваться балансовая стоимость имущества на дату вступления договора простого товарищества в силу.

Сами хозяйственные операции, совершаемые в рамках договора простого товарищества, в учете организации-вкладчика не отражаются, на что указывает п. 14 ПБУ 20/03. Однако при формировании своего финансового результата каждая организация-товарищ включает в состав прочих доходов или расходов прибыль или убытки по совместной деятельности, подлежащие получению или распределенные между товарищами.

Напомним, что такие сведения организациям - участникам договора в порядке и сроки, определенные договором простого товарищества, представляет товарищ, ведущий общие дела.

Пунктом 15 ПБУ 20/03 установлено, что имущество, подлежащее получению каждой организацией-товарищем по результатам раздела, в соответствии со ст. 1050 ГК РФ при прекращении совместной деятельности отражается как погашение вкладов, учтенных в составе финансовых вложений.

В случае возникновения разницы между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью полученных активов после прекращения совместной деятельности она включается в состав прочих доходов или расходов при формировании финансового результата. Активы, полученные организацией-товарищем после прекращения совместной деятельности, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, числящейся в отдельном балансе на дату принятия решения о прекращении совместной деятельности.

Получение имущества отражается в бухгалтерском учете организации-вкладчика по дебету учета соответствующего имущества (01 "Основные средства", 10 "Материалы", 41 "Товары" и так далее) в корреспонденции со счетом 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-4 "Вклады по договору простого товарищества".

Если стоимость имущества, подлежащего передаче организации - вкладчику по результатам раздела общего имущества, превышает стоимость ее вклада в договор, то выход из товарищества сопровождается для организации получением дохода. На основании п. 15 ПБУ 20/03 положительная разница между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью полученных активов включается в состав прочих доходов компании. На это же указывает и п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н.

В бухгалтерском учете организации сумма полученного дохода отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-4 "Вклады по договору простого товарищества", в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Это что касается бухгалтерского учета. Теперь о налогах.

В рамках договора простого товарищества исчисление и уплата налога на добавленную стоимость с налогооблагаемых операций осуществляются в особом порядке, на что указывают положения ст. 174.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Причем обязанности налогоплательщика в рамках договора исполняет тот участник соглашения, на которого договором возложено ведение общих дел, бухгалтерского и налогового учета. Практика показывает, что все эти функции обычно в договоре простого товарищества исполняет конкретный участник соглашения, которому договором поручено ведение общих дел.

Итак, при выходе товарища из договора он получает свою долю общего имущества товарищества или денежную компенсацию. Естественно, при совершении такой операции у товарища, исполняющего обязанности налогоплательщика НДС в рамках договора, возникает вопрос: является ли операция по возврату имущества налогооблагаемой?

Ответ содержится в пп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ. Согласно указанной норме передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), договора инвестиционного товарищества или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества не признается для целей налогообложения реализацией товаров, работ или услуг.

Следовательно, если имеет место передача имущества в размере первоначального взноса, то у товарищества в рамках договора не возникает обязанности по начислению налога с такой операции. Не будет возникать налог и в том случае, когда вместо своей доли общего имущества вкладчик получает денежную компенсацию, пусть даже превышающую первоначальный взнос, ведь на основании пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ эта операция также не является реализацией для целей налогообложения.

Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 3 сентября 2005 г. N 03-04-11/223. Согласна с таким подходом и арбитражная практика, о чем, в частности, говорит Постановление ФАС Московского округа от 2 ноября 2010 г. N КА-А41/13110-10 по делу N А41-34889/09.

Если же стоимость передаваемого имущества выходит за рамки первоначального вклада участника, то ведущий дела в общем порядке обязан выставить вкладчику счет-фактуру (на разницу) с выделенной суммой налога. В дальнейшем, после принятия имущества к учету, организация-вкладчик может воспользоваться правом на получение налогового вычета по НДС. Такие разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 27 августа 2008 г. N 03-07-11/287.

В отличие от налога на добавленную стоимость, в части которого уплату по операциям, осуществляемым внутри договора, производит товарищ, на которого возложены обязанности налогоплательщика НДС, налог на прибыль каждый из участников соглашения платит самостоятельно соразмерно своему участию в товариществе. При этом особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества, установлены ст. 278 НК РФ.

Из положений пп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ вытекает, что имущество, получаемое вкладчиком при выходе из договора, не включается в его налогооблагаемые доходы лишь в пределах стоимости вклада участника в договор. Следовательно, если стоимость имущества, получаемого вкладчиком по результатам раздела, превышает стоимость внесенного вклада, то у компании образуется внереализационный доход на основании п. 9 ст. 250 НК РФ. Аналогичные разъяснения по этому поводу дают и налоговики столицы в Письме УФНС России по г. Москве от 10 октября 2007 г. N 20-12/096643. Такое же мнение изложено и в Решении УФНС России от 22 июня 2015 г. "По субъекту Российской Федерации", размещенном на сайте http://www.nalog.ru.

На основании п. 4 ст. 273 НК РФ участники договора простого товарищества - плательщики налога на прибыль в целях налогообложения применяют исключительно метод начисления. Следовательно, в налоговую базу сумма данного внереализационного дохода включается в последний день отчетного (налогового) периода, на что указывает пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ.

Рассмотрим, как отражается в учете вкладчика выход из договора простого товарищества с прибылью.

Пример. Предположим, что в целях совместного извлечения прибыли организации "А" и "Б" заключили договор простого товарищества. Организация "А" внесла в договор денежные средства в размере 300 000 руб.

При выходе из договора от организации "Б", ведущей общие дела, организация "А" получила денежные средства в размере 500 000 руб.

В бухгалтерском учете организации-вкладчика операции по внесению вклада в договор и получению денежных средств при выходе из товарищества отражены следующим образом:

На дату вступления договора в силу:

Дебет 58-4 Кредит 51

- 300 000 руб. - внесены денежные средства в качестве вклада.

На дату прекращения договора простого товарищества:

Дебет 51 Кредит 58-4

- 500 000 руб. - получены денежные средства при выходе из договора простого товарищества;

Дебет 58-4 Кредит 91 -1

- 200 000 руб. - разница между стоимостью вклада и стоимостью общего имущества, причитающегося организации "А" по результатам раздела, включена в состав прочих доходов.