ВКЛАД НЕ ИМУЩЕСТВОМ В ПРОСТОЕ ТОВАРИЩЕСТВО У ВЕДУЩЕГО ДЕЛА

Российское законодательство требует в рамках договора простого товарищества вести обособленный учет общего имущества товарищей, которое образуется путем объединения их вкладов.

Спецификой указанного договора является тот факт, что вклады товарищей могут состоять не только из денег или иного имущества, но и из профессиональных и иных знаний, умений, деловой репутации или деловых связей участника.

Договору простого товарищества, регулирующему совместную деятельность его участников, посвящена гл. 55 "Простое товарищество" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Так, в соответствии со ст. 1041 ГК РФ договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) признается договор, согласно которому двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для предпринимательских целей, могут являться исключительно субъекты бизнеса - коммерческие фирмы и (или) индивидуальные предприниматели. На это прямо указано в п. 2 ст. 1041 ГК РФ. О том, что иные лица не вправе участвовать в договоре простого товарищества, создаваемого в целях извлечения прибыли, говорит и арбитражная практика. Так, например, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от

30 апреля 2010 г. по делу N А32-11148/2009 суд, исследовав материалы дела, пришел к выводу, что договор о совместной деятельности, носящий предпринимательский характер, заключенный религиозной организацией, является ничтожной сделкой.

Заметим, что договор простого товарищества является уникальным по своей природе. Несмотря на то что он позволяет участникам действовать перед третьими лицами как единое целое, каждый участник договора сохраняет при этом свою юридическую правоспособность.

Разновидностью договора простого товарищества является договор инвестиционного товарищества. Особенности договора простого товарищества, заключаемого для осуществления совместной инвестиционной деятельности (инвестиционного товарищества), включая правовое положение и ответственность участников договора инвестиционного товарищества, порядок установления, изменения или прекращения прав и обязанностей участников договора инвестиционного товарищества, регулируются Федеральным законом от 28 ноября 2011 г. N 335-ФЗ "Об инвестиционном товариществе" (далее - Закон N 335-ФЗ).

При этом под совместной инвестиционной деятельностью понимается осуществляемая товарищами совместно на основании договора инвестиционного товарищества деятельность по инвестированию общего имущества товарищей в допускаемые федеральным законом и данным договором объекты инвестирования в целях реализации инвестиционных, в том числе инновационных, проектов.

К отношениям, возникающим в связи с осуществлением совместной инвестиционной деятельности на основании договора инвестиционного товарищества, положения ГК РФ, других федеральных законов и принимаемых в соответствии с ними иных нормативных правовых актов Российской Федерации применяются с учетом особенностей, установленных Законом N 335-ФЗ.

Так как темой статьи является вклад в традиционный договор простого товарищества, то далее речь будет идти исключительно о классическом договоре простого товарищества.

Все участники договора простого товарищества, целью которого является получение прибыли, несут солидарную ответственность по всем общим обязательствам перед кредиторами товарищества, независимо от оснований их возникновения. Солидарная ответственность участников данного договора позволяет им вносить в договор не только денежные средства и иное имущество, но и условные нематериальные активы. Согласно п. 1 ст. 1042 ГК РФ вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. Причем, как показывает практика, именно неимущественные вклады участников играют главенствующую роль при заключении договора простого товарищества. Ведь в товариществе участники используют для достижения общей цели не только (и не столько) имущество, сколько опыт работы в определенной сфере, имеющиеся репутацию, деловые связи, трудовое участие, квалифицированный персонал, то есть все то, что непосредственно связано с самим участником договора и вряд ли может быть передано в уставный капитал вновь создаваемого юридического лица.

Но если имущественный вклад имеет денежную оценку и необходимое документальное подтверждение, то вклады в виде перечисленных нематериальных категорий вряд ли можно оценить деньгами, как, впрочем, и подтвердить документально. Поэтому гражданское право относит это на усмотрение самих товарищей. Как сказано в п. 2 ст. 1042 ГК РФ, денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между участниками договора.

По общему правилу вклады товарищей признаются равными по стоимости, иное может быть либо предусмотрено самим договором, либо следовать из фактических обстоятельств. Справедливости ради отметим, что фактически размеры вкладов товарищей имеют определяющее значение лишь для них самих, так как их стоимость влияет на порядок распределения прибыли, полученной в ходе исполнения договора. Кроме того, оценка вкладов "привязана" к порядку покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью участников.

Пунктом 1 ст. 1043 ГК РФ установлено, что внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются по общему правилу их общей долевой собственностью.

В состав общего имущества товарищей включается и внесенное товарищами "чужое" имущество (например, арендованное), которое используется в интересах всех товарищей. Заключая договор, стороны своим соглашением определяют режим пользования общим имуществом, обязанности каждого участника по его содержанию, а также порядок возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязанностей.

ГК РФ обязывает участников договора простого товарищества вести бухгалтерский учет общего имущества товарищей, уточняя при этом, что ведение такого учета может быть поручено договором любому из участвующих в соглашении юридических лиц.

Причем обычно это делает та компания, на которую договором товарищи возлагают ведение общих дел.

Для справки. Ведение общих дел в рамках договора простого товарищества может осуществляться по трем вариантам:

- совместно всеми участниками договора простого товарищества;

- каждым участником товарищества, действующим от имени товарищей;

- определенным участником договора простого товарищества.

При этом самым распространенным вариантом является последний способ, при котором ведение общих дел поручается договором конкретному участнику договора. Если совместная деятельность ведется одновременно индивидуальными предпринимателями и организациями, то ведением общих дел, в том числе и ведением бухгалтерского учета, занимается организация. Она же, как правило, ведет и налоговый учет в рамках товарищества.

Заметим, что об обязанности ведения бухгалтерского учета общего имущества товарищей и связанных с ним объектов бухгалтерского учета сегодня прямо сказано и в п. 3 ст. 2 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ).

На основании п. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ пока при ведении бухгалтерского учета организации - участники совместной деятельности руководствуются Положением по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденным Приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. N 105н (далее - ПБУ 20/03), применяемым в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ.

На это обращено внимание и в Письме ФНС России от 30 декабря 2014 г. N ГД-4-3/27197 "О представлении организацией, ведущей общие дела простого товарищества, бухгалтерской отчетности простого товарищества".

В соответствии с п. п. 17 - 21 ПБУ 20/03 организация-товарищ, уполномоченная договором простого товарищества на ведение общих дел, обязана обеспечить обособленный учет операций по совместно осуществляемой деятельности и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности. Обособление учета операций, осуществляемых в рамках договора простого товарищества, реализуется посредством ведения отдельного баланса. При этом показатели отдельного баланса в собственный бухгалтерский баланс организации, ведущей общие дела, не включаются.

Отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу, осуществляется в общеустановленном порядке.

Имущество, внесенное участниками договора о совместной деятельности в качестве вклада, учитывается товарищем, ведущим общие дела, на отдельном балансе.

Вклады, внесенные участниками совместной деятельности, учитываются товарищем, ведущим общие дела, на счете по учету вкладов товарищей в оценке, предусмотренной договором.

Для справки: при ведении бухгалтерского учета большинство коммерческих фирм пока пользуются Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г.

Планом счетов бухгалтерского учета специальный счет по учету вкладов товарищей не предусмотрен. В то же время Инструкция по применению Плана счетов для обобщения информации о состоянии и движении вкладов в общее имущество по договору простого товарищества допускает возможность использовать балансовый счет 80 "Уставный капитал", который в этом случае переименовывается во "Вклады товарищей".

Имущество, внесенное товарищами в простое товарищество в счет их вкладов, отражается по дебету счетов учета получаемого имущества (51 "Расчетные счета", 01 "Основные средства", 10 "Материалы", 41 "Товары" и других) и кредиту счета 80 "Вклады товарищей". При возврате имущества товарищам при прекращении договора простого товарищества в бухгалтерском учете производятся обратные записи.

Аналитический учет по счету 80 "Вклады товарищей" ведется по каждому договору простого товарищества и каждому участнику договора.

Заметим, что с отражением имущественных вкладов в бухгалтерском учете товарищества, как правило, проблем не возникает. Иное дело, если вклад вносится такими объектами, как профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи, которые не рассматриваются в качестве бухгалтерских активов, не имеют документального подтверждения и стоимостной оценки и, как следствие, не числятся в собственном бухгалтерском учете участников договора. В таких условиях, по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 24 июля 2000 г. N 04-02-04/1, у участника, ведущего общие дела, отсутствуют основания для принятия такого "объекта" к учету при ведении совместной деятельности.

Тем не менее в рамках договора простого товарищества их стоимостная оценка имеется, она определяется соглашением самих участников договора, да и ценность такого вклада ничуть не меньше (а зачастую и больше) ценности вклада имущественного.

Поэтому, по мнению автора, такие объекты, как профессиональные и иные знания, навыки и умения, деловая репутация и деловые связи, должны отражаться участником, ведущим общие дела, в обособленном бухгалтерском учете. Вопрос, как и в качестве чего?

Понятно, что если объектом вклада выступают профессиональные и иные знания, опыт, навыки и умения, то их внести в качестве вклада может только физическое лицо. Если вкладчиком выступает организация, то здесь чаще всего вкладом выступают либо деловая репутация фирмы, либо ее деловые связи.

Обратите внимание! В силу того что в законодательстве отсутствует официальное понятие "деловые связи", Минфин России считает, что они не могут являться предметом вклада в договор простого товарищества. Такая точка зрения финансистов изложена в Письме от 2 февраля 2000 г. N 04-02-05/7.

Вместе с тем суды признают деловые связи участника договора простого товарищества полноценным вкладом товарища в общее дело, о чем свидетельствует, например, Постановление ФАС Поволжского округа от 8 февраля 2010 г. по делу NA12-12631/2009.

Заметим, что такая категория, как деловая репутация гражданина, квалифицируется ст. 150 ГК РФ как его личные неимущественные права.

Причем на основании положений ст. 150 ГК РФ можно сделать вывод, что деловая репутация юридического лица, так же как деловая репутация гражданина, может рассматриваться в качестве неимущественного права, которое подлежит правовой защите.

Между тем если обратиться к Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ России 29 декабря

1997 г. (далее - Концепция), то неимущественные вклады участников договора простого товарищества можно квалифицировать как актив, который на основании ст. 5 Закона N 402-ФЗ признается объектом бухгалтерского учета. Судите сами.

Пункт 7.2 Концепции определяет, что активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. При этом на основании п. 7.2.2 Концепции материально-вещественная форма актива и юридические условия его использования не являются существенными критериями отнесения их к активам.

Согласно п. 8.3 Концепции актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности.

Если проанализировать указанные положения Концепции, то можно сделать вывод, что неимущественный вклад участника договора простого товарищества отвечает всем названным условиям и по сути представляет собой право использования товариществом неимущественных категорий, вносимых вкладчиком в договор.

По мнению автора, с целью отражения такого актива на обособленном балансе товарищ, ведущий общие дела, может воспользоваться алгоритмом, предлагаемым п. 39 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н (далее - ПБУ 14/2007).

Напомним, что согласно указанной норме нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.

При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода. Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Таким образом, на основании данной нормы стоимость прав, полученных товариществом в виде неимущественного вклада, может отражаться в обособленном учете товарищества на счете 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции с кредитом счета 80 "Вклады товарищей" с последующим списанием в состав расходов по обычным видам деятельности в течение срока действия договора.

Обратите внимание! Так как предлагаемый вариант учета неимущественного вклада прямо не вытекает из действующих правил бухгалтерского учета, то такой вариант учета имеет смысл закрепить в учетной политике товарищества для целей бухгалтерского учета, которая может в случае спора с контролерами выступить серьезным аргументом в защиту такой позиции, тем более что сегодня профессиональное суждение бухгалтера является одним из инструментов ведения бухгалтерского учета.

Несмотря на то что в рамках простого товарищества не образуется самостоятельное юридическое лицо, наличие учетной политики в товариществе является необходимым, ведь иначе невозможно организовать надлежащее ведение бухгалтерского и налогового учета операций, осуществляемых товарищами в рамках договора. По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 28 февраля 2002 г. N 16-00-14/74, вопросы формирования учетной политики по договору простого товарищества должны предусматриваться в договоре о совместной деятельности.

Пример. Организации "А" и "Б" заключили договор простого товарищества сроком на два года с целью совместного извлечения прибыли. Вклад организации "А" внесен денежными средствами в размере 200 000 руб. Вкладом организации "Б" являются профессиональные знания и деловые связи, которые согласием сторон оценены в размере 100 000 руб.

Из договора следует, что товарищем, ведущим общие дела, является организация "Б", она же ведет бухгалтерский и налоговый учет товарищества.

Исходя из условий примера в обособленном учете организацией "Б" отражено следующее:

На дату вступления договора в силу:

Дебет 51 Кредит 80

- 200 000 руб. - отражен вклад участника "А";

Дебет 97 Кредит 80

- 100 000 руб. - отражен вклад участника "Б".

Ежемесячно в течение срока действия договора:

Дебет 20, 26, 44 Кредит 97

- списана часть расходов будущих периодов.