ВКЛАД ИМУЩЕСТВОМ В ПРОСТОЕ ТОВАРИЩЕСТВО У ВКЛАДЧИКА, ВТОМ ЧИСЛЕ ПРИ НАЛИЧИИ РАЗНИЦЫ
В практической деятельности субъектов нередко возникает необходимость в объединении сил и средств для реализации совместных проектов. Чтобы действовать сообща организации и (или) физические лица, как правило, заключают договор простого товарищества или, как его еще называют, договор о совместной деятельности.
Несмотря на то что сфера применения данного договора не ограничена, практика показывает, что в основном он используется в предпринимательских целях. Чтобы совместно извлекать прибыль, участники договора должны объединить свои вклады, которые могут быть представлены имуществом, отличным от денег.О вкладе имуществом в простое товарищество у вкладчика и пойдет речь в настоящей статье.
Гражданско-правовые отношения сторон договора простого товарищества, регулирующего совместную деятельность его участников, строятся на основании гл. 55 "Простое товарищество" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).
В силу ст. 1041 ГК РФ под договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) понимается договор, в котором двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без
образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.
Анализируя положения гл. 55 ГК РФ, можно отметить, что особенностями указанного договора являются следующие моменты:
- этот договор может быть как двухсторонним, так и многосторонним, так как количество его участников законом не ограничено. Субъектный состав сторон договора ограничен лишь в части договоров простого товарищества, носящих коммерческий характер. Пунктом 2 ст. 1041 ГК РФ прямо определено, что в случае заключения договора, целью которого является извлечение прибыли, его сторонами могут выступать исключительно субъекты бизнеса - коммерческие организации и (или) физические лица, обладающие статусом индивидуального предпринимателя.
На то, что сторонами предпринимательского договора простого товарищества не могут являться простые граждане и некоммерческие фирмы, указывает и арбитражная практика. В частности, такой вывод содержится в Постановлениях ФАС Московского округа от 6 июня 2011 г. N КГ-А40/4760-11-П по делу N А40-113681/09-83-781, ФАС Северо-Кавказского округа от 30 июня 2011 г. по делу N А32-21061/2010, от 15 июня 2010 г. по делу N А53-14215/2009.В договоре простого товарищества, целью которого является извлечение прибыли, товарищи отвечают солидарно по всем общим обязательствам, независимо от оснований их возникновения, такое положение прямо предусмотрено п. 2 ст. 1047 ГК РФ;
- при заключении договора простого товарищества все его участники сохраняют свою юридическую правоспособность, так как заключение данного договора не влечет образования юридического лица;
- стороны договора простого товарищества должны быть объединены общей целью. По этой причине нельзя считать договором простого товарищества инвестиционный контракт на строительство жилого дома, в соответствии с которым подрядчик по заданию заказчика строит жилье на деньги, предоставленные гражданами (инвесторами). В таком договоре все стороны преследуют собственные интересы: подрядчик получает доходы от оказания строительно-монтажных работ заказчику, заказчик - от разницы между продажной ценой квартир и затратами на строительство, интересы инвесторов заключаются в приобретении права собственности на жилье.
Так как договор простого товарищества является общецелевым, то участники договора не могут выступать по отношению друг к другу в качестве должников и кредиторов. Следовательно, сторона по договору не вправе требовать взыскания в принудительном порядке с другой стороны в свою пользу суммы вклада, так как это противоречит правовой природе договора данного вида, поскольку подлежащий внесению денежный вклад по договору простого товарищества становится общей долевой собственностью товарищей, на что, в частности, указал ФАС Центрального округа в Постановлении от 30 октября 2013 г.
по делу N А36-8047/2012 со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 8 августа 2000 г. N 7274/99. Имейте в виду, что включение в текст договора любых штрафных санкций, например уплаты неустойки за просрочку внесения вклада, сделает данное соглашение недействительным;- чтобы договор простого товарищества состоялся, все его участники должны объединить свои вклады. Причем в силу п. 1 ст. 1042 ГК РФ вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. Оценка неденежных вкладов производится по соглашению между товарищами. Причем в общем случае вклады товарищей предполагаются равными по стоимости. Так как данная норма является диспозитивной, то участники договора могут закрепить в договоре иное;
- имущественные вклады участников, вместе с имуществом, приобретенным или созданным в рамках совместной деятельности, образуют общее имущество товарищей, которое по общему правилу является их общей долевой собственностью. На это указывают положения ст. 1043 ГК РФ.
Причем закон не запрещает участникам вносить в договор имущество, которым они обладают на правах, отличных от права собственности, например арендованное имущество. Такое внесенное имущество, используемое в интересах всех участников договора, также включается в состав общего имущество товарищей.
Порядок пользования общим имуществом товарищей осуществляется по их общему согласию, а при недостижении согласия в порядке, устанавливаемом судом.
На это указывают и арбитры в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 11 июня 2015 г. N Ф05-6644/2015 по делу N А41-60528/13.
Обязанности товарищей по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязанностей, определяются договором простого товарищества (п. 4 ст. 1043 ГК РФ);
- бухгалтерский учет общего имущества участников договора ведется одним из участвующих в договоре юридических лиц.
Напомним, что согласно п. 3 ст. 2 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) указанный Закон применяется при ведении, в том числе одним из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц, бухгалтерского учета общего имущества товарищей и связанных с ним объектов бухгалтерского учета. На основании п. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ пока правила и порядок раскрытия информации об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческих фирм (кроме кредитных организаций) установлены Положением по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденным Приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. N 105н (далее - ПБУ 20/03).На это обращено внимание и в Письме ФНС России от 30 декабря 2014 г. N ГД-4-3/27197 "О представлении организацией, ведущей общие дела простого товарищества, бухгалтерской отчетности простого товарищества".
При этом, как сказано в Информации Минфина России N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", ПБУ 20/03 применяется в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ.
Указанный бухгалтерский стандарт в отличие от гражданского права содержит более широкое понятие совместной деятельности. Пунктом 5 ПБУ 20/03 определено, что в бухгалтерском учете под совместной деятельностью понимается:
- совместное осуществление операций;
- совместное использование активов;
- совместное осуществление деятельности.
Первые две формы совместной деятельности возникают при заключении гражданско-правовых договоров о совместной деятельности, прямо не предусмотренных ГК РФ, и лишь последняя форма совместных действий происходит непосредственно в рамках договора простого товарищества.
Порядок ведения бухгалтерского учета при совместном осуществлении деятельности определен разд. IV "Совместная деятельность" ПБУ 20/03, который предусматривает правила ведения учета как для простого товарища (вкладчика), так и для товарища, на которого договором возложено ведение общих дел (обычно бухгалтерский учет ведется им же).
Организации-товарищи при отражении в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности операций, связанных с участием в совместной деятельности (договоре простого товарищества), руководствуются п. п. 13 - 16 ПБУ 20/03, а организация, на которую договором возложено ведение общих дел, - п. п. 17 - 21 ПБУ 20/03.
Пунктом 13 ПБУ 20/03 определено, что активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу.
Обратите внимание! Если балансовая стоимость передаваемого имущества не совпадает с оценкой вклада товарища, то разница в бухгалтерском учете вкладчика никак не отражается. Ведь оценка вклада товарища показывается лишь на отдельном балансе товарища, ведущего общие дела.
Отметим, что в силу ст. 21 Закона N 402-ФЗ план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения утверждаются федеральным стандартом бухгалтерского учета, который пока отсутствует. На основании п. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ пока при ведении бухгалтерского учета большинство коммерческих фирм руководствуется Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов бухгалтерского учета).
Планом счетов бухгалтерского учета определено, что учет финансовых вложений осуществляется на балансовом счете 58 "Финансовые вложения", при этом наличие и движение вкладов в общее имущество по договору простого товарищества ведутся организацией-товарищем (вкладчиком) на субсчете 58-4 "Вклады по договору простого товарищества".
Предоставление вклада отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" и другими соответствующими счетами по учету выделенного имущества.
При прекращении договора простого товарищества возврат имущества отражается по кредиту счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции со счетами учета имущества;
- порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью участников договора, определяется их соглашением.
Если в договоре такой порядок не закреплен, то каждый участник договора несет расходы и убытки пропорционально стоимости своего вклада в договор. Полностью освободить кого-либо из товарищей от участия в покрытии расходов или убытков нельзя даже согласием всех участников договора. Такое условие договора в соответствии со ст. 1046 ГК РФ признается ничтожным;- прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело. Иной порядок распределения прибыли должен быть закреплен в самом договоре. Как и в случае с расходами и убытками, в соглашении нельзя предусмотреть положение, исключающее кого-либо из участников договора в распределении прибыли, на что прямо указано в ст. 1048 ГК РФ.
Как уже было отмечено в статье, при заключении договора простого товарищества каждый участник вносит свой вклад в общее дело. Если вкладчиком выступает организация - налогоплательщик НДС, то у нее обязательно возникает вопрос в части того, следует ли начислять сумму налога при внесении вклада в простое товарищество.
Как известно, основным объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Однако в силу пп. 4 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) передача имущества в простое товарищество, носящая по своей сути инвестиционный характер, не признается для целей налогообложения реализацией. Следовательно, на основании п. 2 ст. 146 НК РФ операция по внесению имущественного вклада в договор не является объектом налогообложения по НДС, вследствие чего у товарища, вносящего имущество в общее дело, не возникает обязанности начислять сумму налога.
Соглашаются с таким подходом и контролирующие органы, но при этом налоговики на местах зачастую требуют восстановления суммы налога, ранее принятого к вычету налогоплательщиком по имуществу, вносимому в товарищество. При этом они ссылаются на пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, согласно которому налогоплательщик должен восстановить НДС в случае передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклада по договору инвестиционного товарищества или паевых взносов в паевые фонды кооперативов, а также передачи недвижимого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 г. N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций".
Между тем в пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ упоминается только договор инвестиционного товарищества и ни слова не сказано о передаче имущества по договору простого товарищества. Несмотря на то что договор инвестиционного товарищества и является разновидностью классического договора простого товарищества, они друг другу не тождественны. Так как расширять норму закона своей волей налоговики не вправе, то их требование о восстановлении налога нельзя считать правомерным.
К аналогичному мнению пришел и Президиум ВАС РФ в своем Постановлении от 22 июня 2010 г. N 2196/10 по делу N А09-1069/2008, указав, что нормы НК РФ не устанавливают для налогоплательщика, заключившего договор простого товарищества, обязанности по восстановлению НДС, ранее предъявленного к вычету, так как круг лиц, на которых возложена такая обязанность, установлен ст. 170 НК РФ и не подлежит расширительному толкованию.
Согласилась с таким подходом и налоговая служба, о чем говорит Письмо ФНС России от 12 августа 2011 г. N СА-4-7/13193@ "О направлении обзора Постановлений Президиума ВАС РФ по налоговым спорам".
В части налога на прибыль заметим, что особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества, установлены ст. 278 НК РФ.
Пунктом 1 указанной статьи установлено, что в целях гл. 25 НК РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача налогоплательщиками имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вкладов участников простых товариществ. Расходы в виде вклада в простое товарищество на основании п. 3 ст. 270 НК РФ представляют собой расходы, не учитываемые для целей налогообложения.
Пример. Организация "А", заключившая в октябре 2015 г. договор простого товарищества, в качестве вклада в общее дело вносит товары. Стоимость вклада оценена товарищами в 250 000 руб.
Учетной политикой организации "А" закреплено, что учет товаров ведется по учетным ценам с применением счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". Учетная стоимость переданных товаров составляет 195 000 руб., сумма отклонений по ним составляет 15 000 руб.
Исходя из условий данного примера и норм п. 13 ПБУ 20/03, операции по передаче товаров в простое товарищество отражены в бухгалтерском учете организации "А" следующим образом:
Октябрь 2015 г.:
Дебет 58-4 Кредит 41
- 195 000 руб. - переданы в качестве вклада в простое товарищество товары по учетным ценам;
Дебет 58-4 Кредит 16
- 15 000 руб. - списана сумма отклонений, приходящаяся на стоимость переданных товаров.