УЧЕТ РЕАЛИЗАЦИИ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ

Реализация готовой продукции - конечная цель деятельности любой производственной организации, заключительный этап кругооборота ее средств, по завершении которого определяются результаты хозяйствования и эффективность производства.

Об особенностях учета реализации готовой продукции в общественном питании и пойдет речь в настоящем материале.

Вначале отметим, что с точки зрения бухгалтерского учета готовая продукция является частью материально-производственных запасов (далее - МПЗ), предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством). На это указывает п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01" (далее - ПБУ 5/01).

Для справки. Согласно ст. 30 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) ПБУ 5/01, равно как и другие нормативные документы бухгалтерского учета, утвержденные Минфином России до 1 января 2013 г., применяется вплоть до утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, предусмотренных Законом N 402-ФЗ.

Согласно п. п. 5 и 7 ПБУ 5/01 готовая продукция (далее - ГП) принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, определяемой исходя из фактических затрат, связанных с ее производством. Учет и формирование затрат на производство материально-производственных запасов осуществляются организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

При этом учет готовой продукции производственные фирмы традиционно ведут на счете 43 "Готовая продукция".

Заметим, что вести учет готовой продукции по фактической себестоимости можно только при единичном или мелкосерийном производстве продукции, там, где нет ее одновременного изготовления и реализации. Ведь при массовом производстве продукции определить фактическую себестоимость ГП в течение месяца нельзя - у организации просто нет всех необходимых данных о затратах. Достаточно вспомнить, что заработная плата основного персонала начисляется в последний день месяца, за который она начислена. Кроме того, отсутствуют данные по начислениям во внебюджетные фонды, по количеству потребленной энергии и так далее.

Поэтому, как правило, производственные фирмы ведут учет готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости, определяемой на основе предварительных затрат на выпуск единицы продукции. В этом случае нормативная себестоимость играет роль учетной цены ГП, на что указывает п. 204 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н.

При таком способе учета в конце каждого месяца, когда известны уже все затраты на производство продукции, в учете возникают отклонения (между фактической себестоимостью ГП и ее учетной ценой), которые могут учитываться либо на отдельном субсчете, открываемом к счету 43 "Готовая продукция", либо на счете 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

Если учет отклонений ведется на счете 43 "Готовая продукция", то разница между фактической себестоимостью ГП и ее стоимостью по учетной цене учитывается на специально открытом к счету 43 "Готовая продукция" субсчете, например на субсчете 43-1 "Отклонения фактической себестоимости ГП от учетной стоимости".

Превышение фактической себестоимости ГП над ее учетной стоимостью отражается по дебету 43-1 и кредиту счетов учета затрат. Если фактическая себестоимость ниже учетной стоимости, то разница отражается сторнировочной записью.

Списание ГП при ее реализации также производится по учетной стоимости. Одновременно на счета учета продаж списываются отклонения, относящиеся к реализованной ГП, а отклонения, относящиеся к остаткам готовой продукции на складе, продолжают числиться на субсчете 43-1. В результате остаток готовой продукции на складе на конец месяца отражается в оценке по фактической производственной себестоимости (учетная цена + отклонения).

Обратите внимание! По мнению автора, от использования счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" лучше отказаться, так как порядок списания отклонений, предусмотренный Инструкцией к Плану счетов бухгалтерского учета, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, предполагает полное их списание на счета учета продаж без распределения на остатки ГП на складе на конец месяца. Иными словами, такая схема учета приведет к тому, что остаток готовой продукции, числящийся в учете на счете 43, будет отражаться по учетной цене, что противоречит нормам ПБУ 5/01.

В общепринятом понимании реализация готовой продукции представляет собой продажу ее на сторону, сопровождающуюся получением денежной выручки.

На основании п. п. 5 и 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, выручка от продажи ГП признается в составе доходов от обычных видов деятельности производственной организации на дату перехода права собственности на продукцию к покупателю. Выручка признается в сумме дебиторской задолженности покупателя, определенной исходя из договорной стоимости отгруженной продукции.

Одновременно с выручкой фирма-изготовитель признает расходы по обычным видам деятельности в виде фактической себестоимости проданной продукции, что вытекает из правил Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N ЗЗн.

Отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с реализацией ГП, производится при помощи следующих бухгалтерских записей:

Дебет 62 Кредит 90-1

- отражена выручка от продажи готовой продукции.

Если фирма-изготовитель является плательщиком НДС, а реализация готовой продукции облагается указанным налогом, то в учете отражается запись, связанная с начислением НДС:

Дебет 90-3 Кредит 68

- начислен НДС с отгруженной ГП;

Дебет 90-2 Кредит 43

- списана ГП по учетной цене;

Дебет 90-2 Кредит 43-1 "Отклонение фактической себестоимости ГП от учетной стоимости"

- списана сумма отклонений фактической себестоимости готовой продукции от учетной цены (либо дополнительной записью, либо сторнировочной);

Дебет 51 Кредит 62

- получена оплата от покупателя ГП;

Дебет 90-9 Кредит 99

- отражен финансовый результат от продажи готовой продукции.

Между тем на этом учет реализации готовой продукции не заканчивается, ведь есть еще и налоговый учет, в котором выручка от продажи ГП признается доходом от реализации производственной фирмы. При методе начисления такие доходы признаются на дату перехода права собственности на ГП от продавца к покупателю.

При этом на основании ст. 248 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) из суммы дохода исключается НДС.

Известно, что при методе начисления все расходы, связанные с производством и реализацией, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, налогоплательщик обязан делить на прямые и косвенные. Примерный перечень прямых расходов приведен в ст. 318 НК РФ.

На основании п. 2 ст. 318 НК РФ при реализации ГП организация вправе включить в состав расходов текущего периода сумму прямых расходов на производство данной продукции.

А сумма косвенных расходов, осуществленных производственной организацией в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится в состав расходов текущего периода с учетом требований НК РФ. Понятно, что с точки зрения уплаты налога признание расходов косвенными более выгодно компании.

Если часть расходов, которые в бухгалтерском учете формируют фактическую себестоимость ГП, в налоговом учете признается косвенными расходами (которые учитываются не в периоде реализации ГП, а периоде их осуществления), то фактическая себестоимость ГП, сформированная в бухгалтерском учете, и ее налоговая стоимость будут различаться.

Отказаться от применения данного стандарта компания-производственник может лишь при условии, что она в силу Закона N 402-ФЗ применяет упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Если фактическая себестоимость, определенная по данным бухгалтерского учета, окажется выше прямых расходов на изготовление ГП (например, за счет отнесения части бухгалтерских затрат на производство ГП в состав косвенных расходов), то в учете производственной компании будут возникать налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство.

Заметим, что ПБУ 18/02 является одним из нормативных документов бухгалтерского учета, перспектива применения которого не радует налогоплательщиков, ведь нормы этого документа способны поставить в тупик даже опытного бухгалтера. Естественно, чтобы избежать его применения, многие бухгалтеры стремятся "сравнять" состав прямых бухгалтерских затрат с составом прямых налоговых расходов. Тем более что у организации имеется право в налоговом учете формировать перечень прямых затрат самостоятельно. Между тем в Письме Минфина России от 19 мая 2014 г. N 03-03-P3/23603 сказано, что гл. 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным. Однако из норм ст. ст. 252, 318 и 319 НК РФ вытекает, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной

продукции, должен быть обоснованным. Иными словами, самостоятельность в этой части должна быть подкреплена вескими аргументами, в противном случае это приведет к спору, за разрешением которого придется обращаться в суд. В качестве подтверждения такого развития событий можно привести Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 10 июля 2015 г.

Если веского основания для включения расходов в состав косвенных расходов нет, то фактическая себестоимость готовой продукции по данным бухгалтерского учета всегда будет отличаться от ее налоговой стоимости.

Рассмотренный порядок учета реализации готовой продукции справедлив только для тех компаний, которые заняты производством товарной продукции, и, с точки зрения автора, в общественном питании он не может быть использован хотя бы потому, что организации общепита хоть и реализуют продукцию собственного изготовления, но делают это в рамках оказания услуги общественного питания.

Согласно Межгосударственному стандарту ГОСТ 31985-2013 "Услуги общественного питания. Термины и определения", утвержденному Приказом Росстандарта от 27 июня 2013 г. N 191-ст, под услугой общественного питания понимается результат деятельности предприятий общественного питания (юридических лиц или индивидуальных предпринимателей) по удовлетворению потребностей потребителя в продукции общественного питания, в создании условий для реализации и потребления продукции общественного питания и покупных товаров, в проведении досуга и в других дополнительных услугах.

Особенностью фирм, занятых оказанием услуг, является тот факт, что они не используют счет 43 "Готовая продукция", а себестоимость услуги формируют на счете 20 "Основное производство". Причем данная сфера с точки зрения бухгалтерского учета на нормативном уровне практически не урегулирована. До сих пор многие компании, работающие в сфере общепита, руководствуются Методикой учета сырья, товаров и производства в предприятиях массового питания различных форм собственности, утвержденной Роскомторгом 12 августа 1994 г. N 1-1098/32-2 (далее - Методика учета сырья). О возможности применения указанного документа в бухгалтерском учете говорит, в частности, Письмо Минфина России от 29 апреля 2002 г. N 16-00-13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)".

Причем из Методики учета сырья вытекает, что на счете 20 "Основное производство" организации общепита отражают только стоимость сырья, необходимого для изготовления продукции, а все иные расходы отражаются ими на счете 44 "Расходы на продажу" с последующим их списанием на финансовый результат. При этом стоимость сырья может вестись как по покупным ценам, так и по продажным (по аналогии с товарами в розничной торговле), а торговая наценка может начисляться как в момент поступления сырья на склад, так и при отпуске его в производство. В случае применения продажных цен сырья финансовый результат от продажи продукции определяется посредством расчета реализованного наложения. В налоговом учете возможность применения продажных цен исключена, то есть сырье должно учитываться по цене приобретения с учетом всех осуществленных при этом расходов. Ведь права учитывать иные расходы, связанные с приобретением сырья, в составе издержек обращения у организации общепита нет. Такая возможность предусмотрена гл. 25 НК РФ исключительно для торговых организаций. Следовательно, у организации общепита всегда бухгалтерская стоимость готовой продукции не будет совпадать с ее налоговой стоимостью, а значит, придется вести двойной учет.

Учитывая все эти факторы и возникающие при этом налоговые риски, большинство организаций, занятых в общепите, работает сегодня на "вмененке". В то же время использование этой системы налогообложения не освобождает их от ведения бухгалтерского учета, что в отсутствие соответствующей нормативной базы, учитывающей их отраслевые особенности, также является весьма проблематичным. Остается надеяться, что отраслевой стандарт, устанавливающий правила ведения бухгалтерского учета в сфере общественного питания, предусмотренный Законом N 402-ФЗ, появится в ближайшем будущем.