ТРУД В РАМКАХ ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА - РЕГУЛИРОВАНИЕ, УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
Договор простого товарищества является уникальным гражданско-правовым договором, позволяющим хозяйствующим субъектам совместно извлекать прибыль без регистрации новой фирмы. Однако отражение операций, осуществляемых участниками сообща, зачастую вызывает у бухгалтера массу проблем, особенно если речь идет об учете труда работников, занятых внутри договора.
Каким образом учитывается труд в рамках простого товарищества, мы и поговорим в настоящей статье.Перед тем как рассматривать непосредственно сами вопросы, связанные с учетом и оплатой труда при ведении совместной деятельности, напомним основные положения договора простого товарищества, которому в Гражданском кодексе Российской Федерации (далее - ГК РФ) посвящена гл. 55 "Простое товарищество".
Согласно ст. 1041 ГК РФ договором простого товарищества, обычно именуемым в хозяйственной практике договором о совместной деятельности, признается договор, в котором двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Причем сторонами договора, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть исключительно коммерческие организации и (или) индивидуальные предприниматели. Запрет на участие всех иных лиц в предпринимательском договоре простого товарищества прямо установлен п. 2 ст. 1041 ГК РФ, что подтверждается и правоприменительной практикой. Например, такой вывод следует из Постановления Арбитражного суда Дальневосточного округа от 3 июля 2015 г. N ФОЗ-2196/2015 по делу N А16-701/2014.
Объединяясь в товарищество, все участники договора соединяют свои вклады, которые могут носить как имущественный, так и неимущественный характер.
Согласно ст. 1042 ГК РФ вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное
имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи.
То есть вкладом в товарищество может выступать не только реальное имущество, но и личностные качества участника соглашения, которые присущи только ему и неотделимы от него.
Имущественные вклады участников договора образуют основу общего имущества товарищей, которое в общем случае признается их долевой собственностью. В дальнейшем в состав общего имущества товарищей включается также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы.
Пользование общим имуществом осуществляется по согласию участников договора, если же согласие не достигнуто, то режим пользования устанавливает суд (п. 3 ст. 1043 ГК РФ). Обязанности товарищей по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с их выполнением, определяются договором простого товарищества.
Помимо оценки вкладов, вопросов собственности, распределения прибыли, убытков и общих расходов товарищества в договоре обязательно закрепляется порядок ведения общих дел.
Статья 1044 ГК РФ предусматривает три возможные формы ведения общих дел в товариществе:
- совместно всеми участниками договора простого товарищества;
- каждым участником товарищества, действующим от имени товарищей;
- определенным участником договора простого товарищества.
Несмотря на обилие возможных форм ведения общих дел, практика свидетельствует о том, что при ведении совместной деятельности обычно используется последний вариант. При этом полномочия определенного участника договора действовать от имени всех товарищей подтверждаются либо доверенностями, выданными ему другими участниками соглашения, либо самим договором простого товарищества.
Понятно, что любая (самостоятельная или совместная) деятельность, осуществляемая хозяйствующим субъектом, не может вестись без привлечения наемного труда. Использовать наемный труд организации и коммерсанты могут как на основании договоров гражданско-правового характера, так и на основании трудовых соглашений. Но если заключение гражданско-правового договора в рамках товарищества не представляет особой сложности, то с трудовыми отношениями дело обстоит иначе.
Ведь они строятся на основании трудового договора, заключаемого между работником и работодателем, в качестве которого согласно ст. 20 Трудового кодекса Российской Федерации могут выступать лишь юридические и физические лица. Так как простое товарищество не является ни тем ни другим, то заключение трудового договора от имени товарищества не представляется возможным. Следовательно, работники, привлекаемые к ведению совместной деятельности, могут либо трудиться в простом товариществе на основании договоров гражданско-правового характера, либо числиться в штате участников соглашения. Причем, по мнению автора, для ведения совместной деятельности лучше привлекать специально нанятых работников. Если договор простого товарищества заключен товарищами на определенный срок, то оформить отношения с работниками, которые будут работать в рамках совместной деятельности, можно срочным трудовым договором.Отметим, что законом не запрещено использовать в совместной деятельности и труд основных сотрудников. Однако в такой ситуации работодателю придется вести раздельный учет рабочего времени работников, отработанного ими в рамках основной и совместной деятельности, что на практике требует дополнительных трудозатрат, а в некоторых случаях может привести и к трудовому спору. Именно он будет начислять работникам, занятым в совместной деятельности, заработную плату, удерживать суммы налога на доходы физических лиц и перечислять их в бюджет, платить соответствующие страховые взносы на обязательные виды социального страхования и от несчастных случаев на производстве, вести всю кадровую документацию и так далее и тому подобное.
Расходы на оплату труда сотрудников, занятых в совместной деятельности, могут покрываться за счет общего имущества товарищества или же за счет имущества участника договора - работодателя "общих" работников. В последнем случае такой участник договора вправе требовать компенсации ему соответствующих затрат, осуществленных им в интересах всех товарищей.
Напоминаем, что порядок возмещения общих расходов и убытков товарищества участники договора определяют сами, поэтому при заключении последнего нужно предусмотреть положение о том, что расходы на оплату труда и соответствующие взносы, уплаченные участником - работодателем "общих" работников, покрываются за счет общего имущества товарищества.
Если специальный порядок покрытия расходов и убытков товарищества договором не установлен, то каждый участник соглашения участвует в покрытии общих расходов и убытков товарищества пропорционально стоимости внесенного им вклада.
Исключить полностью кого-либо из товарищей из участия в покрытии общих расходов и убытков нельзя даже при согласии всех участников договора!
Покажем, как отражаются в учете участника простого товарищества, выступающего работодателем "общих" работников, данные хозяйственные операции.
Пример. Организации "А" и "Б" заключили в октябре 2015 г. договор простого товарищества в целях совместного производства товарной продукции. В производстве продукции участвуют сотрудники организации "А", специально принятые ею на работу для ведения совместной деятельности. Договором простого товарищества закреплено, что "зарплатные" расходы (суммы заработной платы с соответствующими начислениями) возмещаются организации "А" за счет общего имущества простого товарищества и учитываются при определении финансового результата последнего.
Договором простого товарищества закреплено, что ведением общих дел, а также бухгалтерского и налогового учета занимается организация "Б".
За октябрь 2015 г. организация "А" начислила работникам, занятым в совместной деятельности, заработную плату в
размере 800 000 руб. Предположим, что сумма соответствующих страховых взносов, включая страховые взносы от несчастных случаев на производстве, составила 240 000 руб. НДФЛ с заработка работников, занятых в совместной деятельности, составил 104 000 руб.
Так как данные расходы являются расходами простого товарищества, то начисление заработной платы и соответствующих сумм страховых взносов производится в учете организации "А" с использованием балансового счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-5 "Расчеты по договору простого товарищества".
Таким образом, в бухгалтерском учете участника - организации "А" данные операции отражены следующим образом.
Дебет 76-5 Кредит 70
- 800 000 руб. - начислена заработная плата работникам, занятым в совместной деятельности, подлежащая возмещению товариществом;
Дебет 70 Кредит 68
- 104 000 руб. - удержан НДФЛ с заработка работников, занятых в совместной деятельности;
Дебет 76-5 Кредит 69
- 240 000 руб. - произведены необходимые начисления на суммы начисленной заработной платы, подлежащие возмещению товариществом;
Дебет 51 Кредит 76-5
- 1 040 000 руб. - получено возмещение затрат, произведенных организацией "А" в интересах всех участников договора.
Организация "Б", ведущая общие дела товарищества, руководствуясь п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденного Приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. N 105н, в обособленном бухгалтерском учете товарищества учтет суммы расходов на оплату труда работников, занятых в совместной деятельности, следующим образом:
Дебет 20 Кредит 76
- 1 040 000 руб. - отражена задолженность товарищества в части расходов на оплату труда перед организацией "А";
Дебет 76 Кредит 51
- 1 040 000 руб. - задолженность перед организацией покрыта за счет общего имущества товарищей.
Вместе с тем этот вариант учета сумм оплаты труда работников, занятых в совместной деятельности, не единственный. В начале статьи мы уже отметили, что вклады в товарищество могут носить неимущественный характер, следовательно, затраты на оплату труда работников организации-товарища могут вноситься ей в качестве вклада в договор.
Рассмотрим порядок отражения в учете управляющего товарища, выступающего работодателем "общих" работников, данных хозяйственных операций.
Пример. Организации "А" и "Б" заключили в октябре 2015 г. договор простого товарищества в целях совместного производства товарной продукции.
Согласно условиям договора "зарплатные" расходы (суммы заработной платы с соответствующими начислениями) являются вкладом "А" в договор и определяются по окончании месяца.
Договором простого товарищества закреплено, что ведением общих дел, а также бухгалтерского и налогового учета занимается организация "Б".
За ноябрь 2015 г. "А" начислила работникам, занятым в совместной деятельности, заработную плату в размере 800 000 руб. Сумма НДФЛ и страховых взносов, включая страховые взносы от несчастных случаев на производстве, составила 104 000 руб. и 240 000 руб. соответственно.
В собственном бухгалтерском учете организации "А" операции по формированию "зарплатного" вклада будут отражены следующим образом:
Дебет 58-4 Кредит 70
- 800 000 руб. - заработная плата работников, участвующих в совместной деятельности, учтена в качестве вклада в договор;
Дебет 70 Кредит 68
- 104 000 руб. - удержан НДФЛ с заработка работников, занятых в совместной деятельности;
Дебет 58-4 Кредит 69
- 240 000 руб. - страховые взносы, начисленные на суммы оплаты труда работников, занятых в совместной деятельности, признаны вкладом в договор простого товарищества.
В обособленном учете организации "Б" будут отражены следующие записи:
Дебет 20 Кредит 76
- 1 040 000 руб. - учтены расходы на оплату труда работников организации "А";
Дебет 76 Кредит 80
- 1 040 000 руб. - расходы на оплату труда работников "А", занятых в совместной деятельности, признаны вкладом организации "А" в договор простого товарищества.
Теперь что касается налогового учета расходов на оплату труда.
Несмотря на то что товарищество не обладает правоспособностью юридического лица и не может выступать в качестве самостоятельного плательщика налогов, это не означает, что налоги в рамках совместной деятельности не уплачиваются. Мы уже отметили, что общее имущество товарищей признается их долевой собственностью. Статьей 249 ГК РФ закреплено правило о том, что каждый участник долевой собственности соразмерно своей доле участвует в уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу, а также в издержках по его содержанию и сохранению.
В рамках простого товарищества налоговый учет осуществляемых внутри договора операций ведется товарищем, на которого участники договора возложили ведение общих дел.
Отметим, что ведущий дела только ведет налоговый учет в рамках товарищества, уплату налога на прибыль участники договора производят самостоятельно, на что указывает п. 4 ст. 278 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), устанавливающий особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества.
Как разъясняют финансисты в своем Письме от 19 июля 2006 г. N 03-11-04/2/145, расходы на оплату труда учитываются участником простого товарищества, ведущим налоговый учет в рамках товарищества, в порядке, установленном ст. 255 НК РФ.
В то же время НДФЛ, а также суммы страховых взносов всегда уплачиваются тем товарищем, в штате которого состоят работники, занятые в совместной деятельности.
Аналогичные разъяснения на этот счет приведены и в Письме УМНС России по г. Москве от 29 марта 2004 г. N 28-11/21215.