ТАРА

Основное назначение тары - это защита товаров от повреждения или гибели при транспортировке от продавца к покупателю. Кроме того, она создает рациональные единицы для складирования, транспортировки, погрузки и разгрузки товаров.

В данной статье рассмотрим понятие тары, ее виды, порядок отражения операций с тарой в бухгалтерском учете организации, а также особенности обложения налогом на добавленную стоимость.

Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее - Методические указания N 119н), определяют тару как вид запасов, предназначенных для упаковки, транспортировки и хранения продукции, товаров и других материальных ценностей.

Согласно п. 160 Методических указаний N 119н тара бывает различных видов: из древесины, картона и бумаги, металла, пластмассы, стекла, тканей и нетканых материалов.

Кроме того, в составе тары учитываются материалы и детали, предназначенные специально для ее изготовления и ремонта, так называемые тарные материалы (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное, пробка корковая и полиэтиленовая, колпачки вискозные, фольга и другие).

Обратите внимание, что предметы, предназначенные для дополнительного оборудования вагонов, судов, автотранспортных и других транспортных средств в целях обеспечения сохранности погружаемых товаров не относятся к таре.

В соответствии с п. 162 Методических указаний N 119н тара под продукцией (товарами) может совершать однократный или многократный оборот (многооборотная тара).

К таре однократного использования относится бумажная, картонная, полиэтиленовая тара, а также бумажные мешки и мешки из полимерных материалов, использованные для упаковки товаров.

К многооборотной таре, как правило, относятся:

- деревянная тара (ящики, бочки, кадки и другое);

- картонная тара (ящики из гофрированного и плоского склеенного картона и другое);

- металлическая и пластмассовая тара (бочки, фляги, ящики, бидоны, корзины и другое);

- стеклянная тара (бутылки, банки, бутыли и другое);

- тара из тканей и нетканых материалов (мешки тканевые, упаковочные ткани, нетканые упаковочные полотна и другое);

- специальная тара, то есть тара, специально изготовленная для затаривания определенной продукции (товаров).

Согласно ст. 517 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) многооборотная тара и средства пакетирования, в которых поступил товар, подлежат обязательному возврату поставщику в порядке и сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором, если иное не предусмотрено договором.

Прочая тара, а также упаковка товара подлежат возврату поставщику лишь в случаях, предусмотренных договором.

Бухгалтерский учет. Учет наличия и движения всех видов тары и тарных материалов организациями общественного питания ведется на счете 41 "Товары", субсчет 3 "Тара под товаром и порожняя" (п. 166 Методических указаний N 119н).

Независимо от условий приобретения тары (покупка или изготовление непосредственно в организации) она принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

В бухгалтерском учете порядок формирования фактической себестоимости МПЗ отражен в Положении по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденном Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н (далее - ПБУ 5/01).

В соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость МПЗ представляет собой сумму фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

В соответствии сп.

При отгрузке продукции (товаров) в таре, учтенной по залоговым ценам, ее стоимость отражается в расчетных документах (счет, платежное требование, платежное требование-поручение и так далее) отдельно по залоговым ценам и оплачивается покупателем сверх стоимости затаренной в нее продукции (товаров). На это указано в п. 182 Методических указаний N 119н.

При возврате поставщику залоговой тары в исправном состоянии покупателю возмещается ее стоимость по залоговым ценам. Если же покупатель не вернет залоговую тару поставщику, то сумма залога за эту тару не возвращается. В этом случае поставщик относит указанную сумму залога на финансовые результаты как операцию по получению дохода. Кроме того, условиями договора могут быть предусмотрены дополнительные санкции за невыполнение обязательств по возврату залоговой тары.

Для контроля наличия у покупателя залоговой тары продавцу необходимо ввести дополнительный субсчет к счету 41

"Товары", например субсчет 5 "Возвратная тара, переданная покупателю", где и будет фиксироваться возвратная тара по залоговым ценам при ее передаче покупателю. Для учета расчетов по возвратной таре может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 5 "Расчеты по возвратной таре".

Покупатель для отражения у себя в учете возвратной тары использует забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Пример. Предприятие общественного питания реализовало ресторану готовую продукцию, упакованную в пластмассовые контейнеры.

В договоре, заключенном между предприятием и рестораном, были прописаны следующие условия:

- право собственности на тару к покупателю не переходит - она подлежит возврату поставщику.

- в качестве обеспечения исполнения обязательства по возврату тары покупатель перечисляет залоговую стоимость в размере 25 000 руб., которая должна быть возвращена после исполнения обязательства.

Многооборотная тара была возвращена рестораном в срок.

В бухгалтерском учете предприятия общественного питания были сделаны следующие записи:

Дебет счета 41 "Товары", субсчет 5 "Возвратная тара, переданная покупателю", Кредит счета 41 "Товары", субсчет 3 "Тара под товаром и порожняя",

- 25 000 руб. - отражена передача ресторану многооборотной тары по залоговым ценам.

Дебет счета 51 "Расчетные счета" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 5 "Расчеты по возвратной таре",

- 25 000 руб. - получены денежные средства в обеспечение исполнения обязательства по возврату тары.

Дебет счета 41 "Товары", субсчет 3 "Тара под товаром и порожняя", Кредит счета 41 "Товары", субсчет 5 "Возвратная тара, переданная покупателю",

- 25 000 руб. - отражен возврат тары.

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 5 "Расчеты по возвратной таре", Кредит счета 51 "Расчетные счета"

- 25 000 руб. - перечислены денежные средства, ранее полученные в обеспечение исполнения обязательства по возврату тары.

В бухгалтерском учете ресторана были сделаны следующие записи:

Дебет счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"

- 25 000 руб. - получена от поставщика многооборотная тара по залоговым ценам.

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит счета 51 "Расчетные счета"

- 25 000 руб. - перечислены денежные средства в качестве обеспечения исполнения обязательства по возврату многооборотной тары.

Кредит счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"

- 25 000 руб. - тара возвращена поставщику.

Дебет счета 51 "Расчетные счета" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 25 000 руб. - получены денежные средства, ранее перечисленные в обеспечение исполнения обязательства по возвратутары.

Теперь обратимся к нормам налогового законодательства. Согласно п. 1 ст. 153 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). А п. 7 ст. 154 НК РФ указывает на то, что при реализации товаров в многооборотной таре залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу, если указанная тара подлежит возврату продавцу.

Иначе говоря, при продаже товара в многооборотной возвратной таре с покупателя товара вместо стоимости тары взимается залог, который возвращается ему при возврате исправной тары.

Однако на практике возможна ситуация, при которой тара, отгруженная покупателю по залоговым ценам, продавцу не возвращается. В Письме Минфина России от 29 декабря 2012 г. N 03-07-11/566 указано, что в случае невозврата тары покупателями сумма залога включается в налогооблагаемую базу по НДС.

Таким образом, если залоговые цены на многооборотную тару не включаются в налоговую базу по НДС, налог, уплаченный поставщику при ее приобретении, к вычету не принимается.

Если по условиям договора тара не подлежит возврату покупателем, то возможны два варианта ее учета у продавца, предусмотренные п. п. 172, 173 Методических указаний N 119:

1) стоимость тары входит в продажную цену товара, то есть покупателем отдельно (сверх стоимости товара) не оплачивается. В этом случае стоимость тары относится к расходам на продажу, то есть на счет 44 "Расходы на продажу";

2) стоимость тары покупателем оплачивается отдельно (то есть сверх стоимости затаренной в нее продукции).

Согласно п. 190 Методических указаний если тара пришла в негодность вследствие естественного износа, то ее стоимость списывается записью:

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит счета 41 "Товары", субсчет 3 "Тара под товаром и порожняя",

- стоимость тары вследствие естественного износа списана в прочие расходы.

Если тара, пришла в негодность до истечения срока полезного использования (в результате порчи, боя и по другим причинам), то она списывается со счета учета тары в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" с последующим списанием на счета учета затрат в пределах норм естественной убыли и за счет виновных лиц - сверх норм.

В бухгалтерском учете предприятия общественного питания в этом случае делаются следующие записи:

Дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" Кредит счета 41 "Товары", субсчет 3 "Тара под товаром и порожняя",

- отражена недостача в результате ее порчи, боя тары.

Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

- включена в состав текущих расходов выявленная недостача в пределах норм естественной убыли.

Дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" Кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

- отражена недостача сверх норм естественной убыли за работником, с которого взыскивается ущерб.

Налог на прибыль. В соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы по операциям с тарой относятся к учитываемым при определении налоговой базы внереализационным расходам, не связанным с производством и реализацией, если иное не предусмотрено п. 3 ст. 254 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 254 НК РФ, если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с МПЗ, включена в цену этих ценностей, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с МПЗ, включается в сумму расходов на их приобретение. При этом относится ли тара к возвратной или невозвратной, определяется условиями договора (контракта) на приобретение МПЗ.

Таким образом, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль стоимость невозвратной тары включается во внереализационные расходы, не связанные с производством и реализацией, по цене ее приобретения в случае признания таких затрат обоснованными и документально подтвержденными.