СТРОИТЕЛЬСТВО С СОЗДАНИЕМ ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА У ВЕДУЩЕГО ДЕЛА

Осилить возведение объекта капитального строительства в одиночку могут только весьма крупные организации или бизнесмены. Большинству обычных фирм и коммерсантов такое не по силам, в силу чего они нередко заключают договор простого товарищества с целью строительства коммерческой недвижимости - промышленных объектов, торговых, развлекательных комплексов и так далее.

Законом это не запрещено, однако строительство объекта в рамках такого договора имеет ряд особенностей, которые и станут предметом рассмотрения настоящей статьи.

Вначале коротко напомним читателю правовые основы договора простого товарищества, регулируемого гл. 55 "Простое товарищество" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Как сказано в ст. 1041 ГК РФ, по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Так как законом сфера применения договора простого товарищества не ограничена, то он вполне может быть использован с целью совместного строительства объекта.

Обратите внимание! Если в строительстве объекта непосредственное участие будет принимать кто-то из участников договора, то этот участник должен отвечать всем необходимым требованиям, предъявляемым государством к строительным компаниям.

В соответствии с п. 1 ст. 55.8 Градостроительного кодекса Российской Федерации индивидуальный предприниматель или юридическое лицо вправе выполнять работы, оказывающие влияние на безопасность объектов капитального строительства, при наличии выданного саморегулируемой организацией свидетельства о допуске к таким работам.

Перечень видов работ по инженерным изысканиям, подготовке проектной документации, строительству, реконструкции, капитальному ремонту объектов капитального строительства, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства, утвержден Приказом Минрегиона России от 30 декабря 2009 г.

Для справки. Саморегулирование осуществляется на условиях объединения субъектов предпринимательской или профессиональной деятельности в саморегулируемые организации в соответствии с Федеральным законом от 1 декабря 2007 г. N 315-ФЗ "О саморегулируемых организациях".

Хотя на практике участниками договора простого товарищества, заключаемого с целью строительства коммерческих объектов недвижимости, как правило, являются субъекты (организации и предприниматели), далекие от строительного бизнеса. В их обязанности входит, по сути, только финансирование строительства, осуществляемое за счет их вкладов, а строительные работы выполняются с привлечением сил подрядчиков.

Простое товарищество не является юридическим лицом и создается на основе объединения вкладов товарищей. В соответствии с положениями ст. 1042 ГК РФ вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. Как правило, в

строительстве вкладами товарищей являются денежные средства, имущество в виде оборудования, объекты незавершенного строительства, результаты выполненных работ и оказанных услуг.

Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами.

Обратите внимание! Договоры простого товарищества в строительстве могут заключаться как исключительно с целью строительства объекта, так и с целью строительства и дальнейшего совместного использования построенного объекта.

При отсутствии такого условия в договоре, прибыль, полученная от совместного использования объекта, будет распределяться пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело.

Следует отметить, что строительство в форме договора простого товарищества имеет свои особенности. Если стройка ведется в рамках договора, то построенный объект будет находиться в общей долевой собственности участников простого товарищества. При этом право собственности на принадлежащую долю построенного объекта каждый участник простого товарищества оформляет самостоятельно.

Доля каждого участника в построенном объекте определяется соответственно его вкладу. Кстати, это имеет большое значение при распределении прибыли от использования или продажи объекта, а также при налогообложении налогом на имущество организаций.

Следует обратить внимание, что заключение договора простого товарищества предполагает объединение усилий товарищей для достижения определенного финансового результата. Поэтому договором не может быть предусмотрено вознаграждение участника, выплачиваемое ему другим участником. Иными словами, договор о совместной деятельности не может заключаться в интересах одного лица.

В соответствии с положениями ст. 1044 ГК РФ ведение общих дел товарищества может осуществляться одним из участников простого товарищества. Если в договоре простого товарищества не установлено, что ведение общих дел осуществляется одним из участников, то при ведении общих дел каждый товарищ вправе действовать от имени всех товарищей.

Несмотря на то что заключение договора простого товарищества не приводит к образованию юридического лица, закон обязывает вести бухгалтерский учет общего имущества товарищества, на что прямо указывает п. 2 ст. 1043 ГК РФ. При этом ведение бухгалтерского учета может быть поручено одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц. На практике ведением общих дел товарищества, а также его бухгалтерского и налогового учета, занимается одна из российских организаций, участвующих в договоре.

Заметим, что об обязанности ведения бухгалтерского учета общего имущества товарищей и связанных с ним объектов бухгалтерского учета сегодня прямо сказано в п. 3 ст. 2 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ).

При этом на основании п. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ пока правила и порядок раскрытия информации об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческих фирм (кроме кредитных организаций) установлены Положением по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденным Приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. N 105н (далее - ПБУ 20/03).

На это обращено внимание и в Письме ФНС России от 30 декабря 2014 г. N ГД-4-3/27197 "О представлении организацией, ведущей общие дела простого товарищества, бухгалтерской отчетности простого товарищества".

При отражении в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности операций, связанных с участием в договоре простого товарищества, организация-товарищ руководствуется п. п. 13 -16 ПБУ 20/03, а товарищ, ведущий общие дела, - п. п. 17 - 21 ПБУ 20/03 (п. 12 ПБУ 20/03).

В соответствии с п. 17 ПБУ 20/03 товарищ, ведущий общие дела товарищества, должен обеспечить обособленный учет (на отдельном балансе) операций, осуществляемых в рамках договора о совместной деятельности. При этом показатели отдельного баланса в собственный бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются.

Ведение бухгалтерского учета в рамках договора о совместной деятельности осуществляется в общеустановленном порядке с применением Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов).

Имущество, внесенное участниками простого товарищества в качестве вклада, отражается товарищем, которому поручено ведение общих дел, на счетах учета капитала.

Планом счетов определено, что для обобщения информации о состоянии и движении вкладов в общее имущество по договору простого товарищества предназначен счет 80, и в этом случае он именуется "Вклады товарищей". Аналитику по этому счету следует вести по каждому договору простого товарищества и по каждому участнику договора.

Затраты на строительство объекта отражаются товарищем, ведущим общие дела, в составе вложений во внеоборотные активы на счете 08 в корреспонденции со счетами учета затрат.

После регистрации права долевой собственности на построенный объект он учитывается в качестве того актива, для целей создания которого и организовывалось строительство и, собственно, заключался договор о совместной деятельности. Если объект будет использоваться в качестве основного средства, то, соответственно, его стоимость по завершении строительства будет списываться на счет 01 "Основные средства".

Согласно п. 18 ПБУ 20/03 амортизация по объекту начисляется участником, ведущим общие дела товарищества, и отражается на отдельном балансе. При этом не имеет значения, какой способ амортизации по данной группе основных средств применялся участником простого товарищества до заключения договора о совместной деятельности.

Доходы и расходы от дальнейшего совместного использования объекта признаются доходами и расходами от обычных видов деятельности. В конце отчетного периода полученный финансовый результат от совместной деятельности подлежит распределению между участниками. Порядок распределения финансового результата определяется положениями договора о совместной деятельности. Участник, ведущий общие дела, на дату принятия решения о распределении финансового результата в рамках отдельного баланса отражает кредиторскую задолженность перед участниками простого товарищества, если получена прибыль, или дебиторскую задолженность - если получен убыток (п. 19 ПБУ 20/03).

Информацию, необходимую товарищам для формирования бухгалтерской, налоговой и иной отчетности, составляет и представляет участникам совместной деятельности товарищ, ведущий общие дела.

Обратите внимание! Самостоятельная бухгалтерская финансовая отчетность простым товариществом не представляется. Аналогичная позиция изложена в Письме УМНО России по г. Москве от 31 августа 2004 г. N 11-14/56167. Однако в соответствии с требованиями п. 22 ПБУ 20/03 каждый участник простого товарищества должен отразить в своей отчетности следующую информацию:

- цель совместной деятельности, вклад организации;

- способ извлечения экономической выгоды или дохода;

- классификация отчетного сегмента;

- стоимость активов и обязательств, относящихся к совместной деятельности;

- суммы доходов, расходов, прибыли и убытка, относящихся к совместной деятельности.

Полученная прибыль от участия в договоре о совместной деятельности включается в налоговую базу по налогу на прибыль организаций у каждого товарища. Основание тому - п. 9 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), согласно которому внереализационным доходом налогоплательщика признается доход, распределяемый в его пользу при его участии в простом товариществе.

Порядок налогообложения доходов, полученных от участия в совместной деятельности, регулируется положениями ст. 278 НК РФ. При этом в соответствии с нормами данной статьи ведение налогового учета в целях обложения прибыли товарищества осуществляется российской организацией, независимо от того, на кого возложена обязанность по ведению общих дел товарищества.

При этом обратите внимание, что само по себе простое товарищество не является плательщиком налога на прибыль, поскольку не признается организацией в соответствии с гражданским законодательством, однако учет доходов и расходов (порядок формирования налоговой базы, которая затем распределяется между участниками товарищества) осуществляется в порядке, предусмотренном положениями гл. 25 НК РФ.

В соответствии с положениями п. 3 ст. 278 НК РФ участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в прибыли товарищества, полученной за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества.

Таким образом, при налогообложении у товарища, в том числе осуществляющего учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, учитывается только часть прибыли товарищества, пропорциональная его доле, установленной соглашением (Письмо Минфина России от 28 мая 2013 г. N 03-03-06/2/19346).

Следует помнить, что убыток, полученный в рамках договора о совместной деятельности, не подлежит учету в целях налогообложения прибыли участника товарищества, в отличие от правил, закрепленных в бухгалтерском учете. Аналогичная позиция существует и в отношении отрицательной разницы между первоначальным вкладом в товарищество и его стоимостью при ликвидации товарищества. Основанием тому служат положения п. 6 ст. 278 НК РФ.

Осуществление деятельности в рамках договора простого товарищества не освобождается от обложения НДС. Однако при этом существует свой собственный порядок, закрепленный в положениях ст. 174.1 НК РФ.

Обратите внимание! Если организация применяет упрощенный режим налогообложения в соответствии с положениями гл. 26.2 НК РФ, это не освобождает ее от обязанностей уплаты НДС в рамках договора простого товарищества (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Участник товарищества, применяющий УСН, становится обязанным производить исчисление и уплату НДС только в том случае, если таким товариществом реально осуществлялась хозяйственная деятельность, подлежащая налогообложению. Этот вывод подтверждается арбитражной практикой, в частности Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 6 июля 2012 г. по делу N А81-3734/2011 (Определением ВАС РФ от 8 ноября 2012 г. N БАС-14516/12 отказано в передаче указанного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра).

Между тем специфика исчисления налогов, закрепленная нормами ст. ст. 278 и 174.1 НК РФ, по сути, применима только в отношении прибыли, распределяемой каждому участнику соглашения по результатам деятельности товарищества, а также в отношении совершения операций, облагаемых НДС, совершаемых товариществом.

Темой же нашей статьи является строительство объекта недвижимости в рамках договора простого товарищества, которое, по мнению автора, считать совместным ведением предпринимательской деятельности в смысле ст. 2 ГК РФ не совсем корректно. Скорее имеет место совместная деятельность лиц, итогом которой выступает объект, построенный силами всех товарищей, участвующих в договоре.

Такой подход серьезно сказывается на порядке налогообложения НДС.

Судите сами.

В рамках договора простого товарищества, независимо от того, какой режим уплаты налогов применяет участник договора по своей основной деятельности, применяется общая система уплаты налогов, которая предполагает исчисление и уплату налога на добавленную стоимость. При этом, несмотря на то что товарищество по определению не может выступать самостоятельным плательщиком НДС, законом обязанности налогоплательщика НДС возлагаются на российского участника договора, ведущего в товариществе общий учет операций, подлежащих налогообложению со ст. 146 НК РФ.

Именно этот участник договора от своего имени выставляет счета-фактуры по налогооблагаемым операциям товарищества, ведет налоговые регистры по НДС (книги продаж и покупок) и декларирует налог путем подачи налоговой декларации в свою налоговую инспекцию.

Он же, как и обычный налогоплательщик, обладает правом применения вычета по тем ресурсам, которые приобретены в рамках договора и использованы в налогооблагаемых операциях товарищества. При этом основанием для получения вычета у него являются счета-фактуры поставщиков, выставленные на его имя при продаже товаров (работ, услуг). Если в счете-фактуре в качестве покупателя указан другой участник договора, то воспользоваться вычетом не удастся, на что прямо указывает п. 3 ст. 170 НК РФ.

В том случае, если участник договора простого товарищества, исполняющий обязанности налогоплательщика НДС, за рамками договора ведет иную деятельность, то право на вычет сумм налога возникает у него только при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества и используемых им при осуществлении иной деятельности.

Теперь вернемся к строительству объекта в рамках договора и проверим, является ли эта операция налогооблагаемой с точки зрения ст. 146 НК РФ. Согласно указанной статье объектом обложения НДС признаются следующие операции:

- реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав как на возмездной, так и безвозмездной основе;

- передача на территории России товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

- выполнение строительно-монтажных работ (далее - СМР) для собственного потребления;

- ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Признать операции по строительству объекта налогооблагаемыми можно только на основании пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, и то если налогоплательщик выполняет СМР собственными силами и в собственных интересах. Однако, как уже было отмечено, в рамках товарищества объекты, как правило, возводятся силами подрядчиков, а не самими участниками договора, а при подрядном способе строительства "для себя" объекта налогообложения по НДС не возникает. Аналогичные разъяснения на этот счет дает и Минфин России в своем Письме от 9 сентября 2010 г. N 03-07-10/12.

Кроме того, дальнейшая судьба объекта, который по окончании строительства становится общей собственностью всех участников договора, идет несколько вразрез с условиями признания операций по строительству налогооблагаемой операцией.

Из норм п. 2 ст. 170 НК РФ вытекает, что в такой ситуации суммы "входного" налога по ресурсам, использованным на строительство объекта в рамках товарищества, должны учитываться в стоимости такого объекта. На это указывает и Минфин России в своем Письме от 27 августа 2008 г. N 03-07-11/287. В нем финансисты разъясняют, что при передаче объектов капитального строительства участникам товарищества в пределах их первоначальных взносов участником товарищества, на которого возлагается ведение общего учета операций, осуществляемых в рамках договора простого товарищества, счета-фактуры не выставляются и, соответственно, вычет сумм налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), использованным при строительстве объектов, участникам товарищества не предоставляется.

При передаче участнику товарищества объекта капитального строительства, стоимость которого превышает размер его первоначального взноса, на стоимость объекта в части, превышающей размер первоначального взноса, участнику товарищества выставляется счет-фактура и, соответственно, предоставляется налоговый вычет в общеустановленном порядке.

В то же время налоговая служба допускает возможность применения вычета по объекту недвижимости, построенному в рамках договора простого товарищества.

Из Письма ФНС России от 24 декабря 2013 г. N СА-4-7/23263 "О направлении Обзора практики рассмотрения налоговых споров Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, Верховным Судом Российской Федерации и толкования норм законодательства о налогах и сборах, содержащегося в решениях Конституционного Суда Российской Федерации за 2013 год" следует, что воспользоваться вычетом по суммам "входного" налога в части ресурсов, использованных на строительство объекта, возводимого в рамках товарищества, участник договора, исполняющий обязанности налогоплательщика, может только при условии, что объект построен в рамках товарищества и используется в нем совместно для ведения налогооблагаемых операций. В случае если договор прекращается по окончании строительства, то вопрос об учете указанных сумм налога на добавленную стоимость (заявляются они в качестве налогового вычета на основании п. 6 ст. 171 НК РФ или учитываются в стоимости объекта недвижимости согласно требованиям ст. 170 НК РФ) разрешается в отношении каждого из участников простого товарищества в зависимости от причитающейся доли в данном объекте, статуса участника (является ли он плательщиком НДС), характера операций, для совершения которых объект недвижимости будет использоваться участником этого товарищества. Именно такой вывод содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 июля 2013 г. N 1118/13 по делу N А76-1282/2012.