СТРОИТЕЛЬСТВО С СОЗДАНИЕМ ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА У УЧАСТНИКА, ВКЛАДЫВАЮЩЕГО МАТЕРИАЛЫ

Нередко строительство объектов ведется с использованием договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), суть которого состоит в том, что несколько лиц объединяют свое имущество и усилия в целях извлечения прибыли или достижения иного эффекта.

Договор простого товарищества регулируется гл. 55 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) соединяют свои вклады и совместно действуют без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной цели, не противоречащей закону. Сторонами договора, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только коммерческие организации и (или) индивидуальные предприниматели (п. п. 1,2 ст. 1041 ГК РФ).

Вкладом по договору простого товарищества согласно ст. 1042 ГК РФ признается все то, что товарищ вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. Таким образом, из положений гражданского законодательства следует, что практически любое имущество может признаваться вкладом по договору простого товарищества.

Если договором о совместной деятельности не установлено иное, то вклады участников договора предполагаются равными по стоимости. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами.

Напомним, что в силу п. 1 ст. 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.

Исходя из норм ст. ст. 1041 и 1042 ГК РФ, существенным условием договора простого товарищества является соглашение участников простого товарищества о размере и порядке внесения вкладов в общее имущество товарищей.

Если условия договора не позволят определить размер вкладов и порядок их внесения, то договор может быть признан незаключенным, о чем свидетельствуют, в частности, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 26 июля 2011 г. N Ф03-3200/2011 по делу N А24-5112/2010, ФАС Северо-Западного округа от 21 мая 2010 г. по делу N А42-9232/2009.

В соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) передача имущества, в том числе строительных материалов, во вклады по договору о совместной деятельности носит инвестиционный характер, а следовательно, не подлежит налогообложению НДС.

А нужно ли восстанавливать НДС по переданным в качестве вклада по договору простого товарищества материалам, если ранее он был принят к вычету? Для ответа на этот вопрос обратимся к Постановлению Президиума ВАС РФ от 22 июня 2010 г. N 2196/10. В нем сказано, что согласно пп. 1 п. Зет. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

Указанная обязанность корреспондирует с правом лица, получившего названное имущество в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал, заявить к вычету сумму НДС, восстановленного акционером (участником, пайщиком), в порядке, предусмотренном п.

Таким образом, приведенные нормы НК РФ не устанавливают для налогоплательщика, заключившего договор простого товарищества, обязанности по восстановлению налога, ранее предъявленного к вычету.

Неприменимы к рассматриваемой ситуации в части разрешения вопроса о наличии обязанности по восстановлению НДС и положения ст. ст. 39 и 146 НК РФ, поскольку круг лиц, на которые возложена обязанность по восстановлению ранее заявленного к вычету налога, установлен ст. 170 НК РФ и не подлежит расширительному толкованию.

То обстоятельство, что согласно п. 3 ст. 39 НК РФ вклады по договору простого товарищества не признаются реализацией, свидетельствует лишь о том, что такая передача не образует объекта обложения НДС. При этом операции, осуществляемые по договору простого товарищества, признаются объектом обложения НДС в соответствии с гл. 21 НК РФ, а исчисление и уплата этого налога, включая применение налоговых вычетов, производятся участником товарищества в порядке, предусмотренном ст. 174.1 НК РФ. Аналогичное мнение высказано в Письме ФНС России от 12 августа 2011 г. N СА-4-7/13193@ "О направлении обзора Постановлений Президиума ВАС РФ по налоговым спорам".

Не признается реализацией, а следовательно, не подлежит налогообложению НДС и обратная операция - передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества, что установлено пп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты по НДС, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг). Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ счета-фактуры выставляются при реализации товаров (работ, услуг).

Учитывая изложенное, а также положения пп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ, при передаче объектов капитального строительства участникам товарищества в пределах их первоначальных взносов участником товарищества, на которого возлагается ведение общего учета операций, осуществляемых в рамках договора простого товарищества, счета-фактуры не выставляются и, соответственно, вычет сумм НДС по товарам (работам, услугам), использованным при строительстве объектов, участникам товарищества не предоставляется.

Следует иметь в виду, что ни гражданское, ни налоговое законодательства не содержат понятия передачи имущества в пределах первоначального взноса. В связи с этим нередко на практике предел первоначального взноса трактуется сугубо с точки зрения денежной оценки первоначального вклада участника по договору простого товарищества. Такую позицию, как правило, занимают налоговые органы. С этой точки зрения не облагаться НДС при передаче имущества участнику договора простого товарищества в случае выдела его доли будет только та сумма, на величину которой был произведен первоначальный взнос.

Вторая трактовка формулировки "в пределах первоначального взноса" заключается в том, что за основу берется не денежная оценка вклада участника по договору простого товарищества, а процентное соотношение его вклада и общего вклада участников простого товарищества. Нетрудно догадаться, что указанной позиции придерживаются налогоплательщики. Согласно такой трактовке, не облагаться НДС будет вся стоимость имущества, полученного в результате выдела доли участника при расторжении с ним договора о совместной деятельности. Следует отметить, что указанная позиция может вызвать возражения со стороны налоговых органов, поэтому налогоплательщику нужно быть готовым к налоговому спору.

При отражении в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности операций, связанных с участием в договоре простого товарищества, организация-товарищ должна руководствоваться п. п. 13 - 16 Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденного Приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. N 105н.

Итак, п. 13 ПБУ 20/03 установлено, что активы, внесенные в счет вклада по договору простого товарищества, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу.

В бухгалтерском учете передача строительных материалов во вклад по договору простого товарищества на основании Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, отражается записью по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-4 "Вклады по договору простого товарищества", и кредиту счета 10 "Материалы".

При формировании финансового результата организация-товарищ включает в состав прочих доходов (расходов) прибыль (убытки) по совместной деятельности, подлежащие получению или распределенные между товарищами (п. 14 ПБУ 20/03).

Имущество, подлежащее получению организацией-товарищем по результатам раздела в соответствии со ст. 1050 ГК РФ при прекращении совместной деятельности, отражается как погашение вклада, учтенного в составе финансовых вложений. В случае возникновения разницы между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью полученных активов после прекращения совместной деятельности она включается в состав прочих доходов или расходов при формировании финансового результата. Активы, полученные организацией-товарищем после прекращения совместной деятельности, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, числящейся в отдельном балансе на дату принятия решения о прекращении совместной деятельности (п.

По принятому к бухгалтерскому учету после прекращения совместной деятельности амортизируемому имуществу начисление амортизации производится в течение вновь установленного срока полезного использования в соответствии с правилами, определенными Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

Итак, в бухгалтерском учете организации-товарища, внесшей материалы по договору простого товарищества с целью создания объекта недвижимости, осуществленные операции будут отражены следующим образом:

Дебет 58-4 Кредит 10 - внесены материалы в качестве вклада в простое товарищество;

Дебет 01 Кредит 58-4 - получен объект недвижимости при выходе из договора простого товарищества;

Дебет 58-4 Кредит 91 -1 - отражена в составе прочих доходов положительная разница между стоимостью вклада и стоимостью полученного имущества;

Дебет 91-2 Кредит 58-4 - отражена в составе прочих расходов отрицательная разница между стоимостью вклада и стоимостью полученного имущества.

Отражение в бухгалтерской отчетности информации об участии в совместной деятельности осуществляется в соответствии с п. 16 ПБУ 20/03.

И завершая статью, отметим, что особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества, установлены ст. 278 НК РФ, п. 1 которой определено, что в целях налогообложения прибыли организаций не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача налогоплательщиками имущества в качестве вклада участника простых товариществ.

Доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются (п. 4 ст. 278 НК РФ).

При прекращении действия договора простого товарищества:

- при распределении дохода от деятельности товарищества участники не корректируют ранее учтенные при налогообложении доходы на доходы, фактически полученные ими при распределении дохода от деятельности товарищества (п. 5 ст. 278 НК РФ);

- при возврате имущества участникам отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, не признается убытком для целей налогообложения (п. 6 ст. 278 НК РФ).

При определении налоговой базы на основании пп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются доходы в виде имущества, которое получено в пределах вклада участником договора простого товарищества в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 1 февраля 2010 г. N 03-03-06/1/38.

Следует также учитывать, что организации - плательщики налога на прибыль, применяющие кассовый метод для целей признания доходов и расходов, при заключении договора о совместной деятельности должны перейти на метод начисления. При этом сделать это необходимо с начала того налогового периода, в котором был заключен такой договор (п. 4 ст. 273 НК РФ, Письмо Минфина России от 17 августа 2011 г. N 03-03-06/4/102).

Если участником договора простого товарищества являются организация или индивидуальный предприниматель, применяющие упрощенную систему налогообложения, то в целях гл. 26.2 НК РФ они вправе применять исключительно объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину произведенных расходов (п. 3 ст. 346.14 НК РФ). Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина России от 30 мая 2012 г. N 03-11-06/2/73.

Обратите внимание! Если в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. 3 ст. 346.14 НК РФ, то такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала в котором допущено указанное несоответствие (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Иначе говоря, если организация или коммерсант до заключения договора простого товарищества в качестве объекта налогообложения применяли объект "доходы", то с начала того квартала в котором они приобрели статус участника договора простого товарищества, они считаются утратившими право на применение УСН.

При утрате права на применение УСН участник договора (организация, равно как и предприниматель) считается

перешедшим на общую систему уплаты налогов.

При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общей системы налогообложения, такой товарищ будет исчислять и уплачивать как вновь созданная компания или вновь зарегистрированный коммерсант - в порядке, предусмотренном НК РФ. При этом на основании п. 4 ст. 346.13 НК РФ такие участники договора освобождены от пени и штрафов за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором они перешли на общую систему налогообложения.

Обратите внимание! Об утрате права на применение УСН участник договора в срок не позднее 15-го числа месяца, следующего за кварталом утраты права на применение УСН, должен проинформировать свою налоговую инспекцию. На это указывают как п. 5 ст. 346.13 НК РФ, так и чиновники в Письме Минфина России от 14 июля 2015 г. N 03-11-09/40378.

Форма уведомления, в которой следует сообщить в инспекцию об утрате права на применение УСН, утверждена Приказом ФНС России от 2 ноября 2012 г. N ММВ-7-3/829@ "Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения". В то же время проинформировать налоговиков можно и в электронном виде, используя для этого Формат, утвержденный Приказом ФНС России от 16 ноября 2012 г. N ММВ-7-6/878@ "Об утверждении Форматов представления документов для применения упрощенной системы налогообложения в электронной форме".

Для справки. Порядок электронного документооборота утвержден Приказом ФНС России от 18 января 2013 г. N ММВ-7-6/20 "Об утверждении Порядка информационного обмена документами, используемыми при применении упрощенной и патентной систем налогообложения, единого сельскохозяйственного налога и налога на игорный бизнес, в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи".