СТРОИТЕЛЬСТВО С СОЗДАНИЕМ ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА У УЧАСТНИКА, ВКЛАДЫВАЮЩЕГО ДЕНЕЖНЫЕ СРЕДСТВА

Несмотря на то что сегодня количество торговых и развлекательных комплексов в городах неуклонно растет, практика говорит о том, что бизнес не теряет к ним интереса. Так как построить такой объект недвижимости в одиночку весьма проблематично, то организации и коммерсанты объединяют свои усилия посредством заключения договора простого товарищества, позволяющего им построить объект сообща и использовать его совместно с целью получения дохода.

Законом это не запрещено, но вступить в договор можно только при наличии вклада в общее дело, который может вноситься в том числе деньгами. О вкладах участников простого товарищества, производимых денежными средствами, мы и поговорим в настоящей статье.

Напомним, что договору простого товарищества в Гражданском кодексе Российской Федерации (далее - ГК РФ) посвящена гл. 55 "Простое товарищество".

В соответствии с положениями ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. В договоре на строительство, заключаемом в форме договора простого товарищества, целью, как правило, является именно возведение объекта, который дальше может использоваться совместно с целью получения дохода, например при сдаче в аренду торговых мест. В то же время договором стороны могут предусмотреть, что по окончании строительства объекта договор прекращается, и каждый товарищ после возврата ему соответствующей части объекта будет использовать ее самостоятельно.

Обратите внимание! На основании п. 2 ст. 1041 ГК РФ сторонами договора простого товарищества, носящего предпринимательский характер, могут выступать только коммерческие компании и коммерсанты; обычные граждане, равно как и некоммерческие организации, участвовать в нем не вправе.

Для справки: договоры на строительство с участием физических лиц в качестве инвесторов (вкладчиков) могут заключаться только в форме договора участия в долевом строительстве, в соответствии с положениями Федерального закона от 30 декабря 2004 г. N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации".

Объединение товарищей в договоре осуществляется путем соединения их вкладов. На основании ст. 1042 ГК РФ вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. Причем в общем случае вклады товарищей предполагаются равными по стоимости. Иное может вытекать из самого договора простого товарищества или фактических обстоятельств.

Имущественные вклады товарищей вместе с произведенной в результате совместной деятельности продукцией и полученными от такой деятельности плодами и доходами образуют состав общего имущества товарищей, в отношении которого гражданское право требует ведения бухгалтерского учета. На это прямо указывает п. 2 ст. 1043 ГК РФ. Обычно ведением такого учета занимается организация, участвующая в договоре, на которую согласием товарищей возложено ведение общих дел. Забегая немного вперед, отметим, что, как правило, этот же участник договора занимается и ведением налогового учета товарищества, а также общего учета налогооблагаемых операций по НДС.

Так как законом срок действия договора простого товарищества не ограничен, следовательно, он может заключаться сторонами на определенный срок или же без указания срока действия. В последнем случае товарищество считается бессрочным. Если цели срочного договора простого товарищества считаются достигнутыми, то договор простого товарищества прекращает свое существование. Бессрочный договор простого товарищества прекращается при выходе из него любого участника по основаниям, перечисленным в ст.

некоторых случаях вправе сохранить товарищество, оформив данное решение специальным соглашением к договору.

Впрочем, ГК РФ не содержит запрета и в отношении добровольного выхода из бессрочного договора простого товарищества. Но при добровольном выходе из бессрочного товарищества участнику, принявшему решение о выходе из договора, следует подать заявление об отказе от бессрочного договора простого товарищества. Причем сделать это нужно не позднее чем за три месяца до предполагаемого выхода из договора (ст. 1051 ГК РФ).

При прекращении договора простого товарищества вещи, переданные в общее владение и (или) пользование товарищей, возвращаются предоставившим их участникам договора без вознаграждения, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Раздел имущества, находившегося в общей собственности товарищей, и возникших у них общих прав требования осуществляется в порядке, установленном ст. 252 ГК РФ.

Обратите внимание! Раздел общего имущества товарищей при прекращении договора простого товарищества возможен между участниками договора путем выдела доли участника в натуре или выплаты участнику стоимости его доли. Это подтверждается и мнением арбитров, на что, в частности, указывают Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 25 апреля 2011 г. по делу N А32-29036/2009, ФАС Уральского округа от 3 февраля 2011 г. N Ф09-48/11-С4 по делу N А07-9983/2010.

Анализ гл. 55 ГК РФ позволяет отметить, что ее положения вполне могут быть использованы участниками договора для совместного строительства объекта недвижимости, который затем будет (не будет) использоваться ими для совместного извлечения прибыли.

Теперь что касается бухгалтерского учета.

Внесение вклада в общее дело, как и любой факт хозяйственной жизни, должно быть отражено в бухгалтерском учете организации - участника договора простого товарищества. Напоминаем, что обязанность по ведению бухгалтерского учета исключительно всеми организациями, вне зависимости от применяемого режима уплаты налогов, установлена ст.

При этом в силу ст. 21 Закона N 402-ФЗ обязательными нормативными документами при его ведении выступают федеральные и отраслевые стандарты бухгалтерского учета, предусмотренные Законом N 402-ФЗ, которые до настоящего момента еще не утверждены.

В то же время п. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ предусмотрено, что до утверждения федеральных и отраслевых стандартов применяются правила ведения учета и составления отчетности, утвержденные Минфином России до вступления в силу Закона N 402-ФЗ.

Иными словами, пока при ведении бухгалтерского учета организации руководствуются "старыми" правилами его ведения, утвержденными Минфином России до 1 января 2013 г., применяя их в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ.

Таким "старым" нормативным документом, регулирующим бухгалтерский учет в рамках совместной деятельности, является Положение по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденное Приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. N 105н (далее - ПБУ 20/03).

Причем организации-вкладчики при отражении операций, связанных с договором простого товарищества, пользуются положениями п. п. 13 -16 ПБУ 20/03.

Пунктом 13 указанного бухгалтерского стандарта определено, что активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу. Так как в нашем случае вклад вносится денежными средствами, то при внесении вклада у организации-вкладчика с отражением такой операции в своем бухгалтерском учете проблем не возникает. Ведь в отличие от иного имущества, передаваемого в договор, где балансовая оценка вносимого имущества может отличаться от оценки, согласованной товарищами, при передаче денег никаких разниц не возникает.

Напомним, что пока большинство организаций ведут бухгалтерский учет с применением Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г.

Обратите внимание! Получение денежного вклада от участника простого товарищества отражается в обособленном учете товарищества записью по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 80 "Вклады товарищей". Причем по счету 80 участнику, ведущему бухгалтерский учет товарищества, следует организовать аналитический учет в отношении каждого участника договора о совместной деятельности.

Таким образом, вложив денежные средства по договору простого товарищества (и при условии того, что ведение общих дел ведется другим участником совместной деятельности), в учете организации, вложившей денежные средства, операции по непосредственному строительству (возведению) объекта отражаться не будут.

Как уже было отмечено, заключение договора простого товарищества не приводит к созданию юридического лица. Это означает, что движение денежных средств в рамках договора о совместной деятельности осуществляется на счетах участника товарищества, на которого в соответствии с договором возложены обязанности по ведению общих дел. Однако договором простого товарищества может быть предусмотрено, что для целей осуществления операций в рамках договора простого товарищества участник, на которого возложены обязанности по ведению общих дел товарищества, может открыть отдельный расчетный счет. В этом случае при заключении договора с банком участнику договора - организации, ведущей бухучет товарищества, следует указать, что она действует на основании договора о совместной деятельности.

Если же движение денежных средств в рамках договора простого товарищества осуществляется на расчетных счетах

участника договора о совместной деятельности, которому поручено ведение общих дел, то последнему следует организовать раздельный учет операций в рамках договора простого товарищества и операций в рамках его обычной деятельности.

Если часть операций в рамках договора простого товарищества могут быть произведена с использованием наличных денежных средств, то рекомендуется также организовать раздельное движение наличных денежных средств в кассовой книге организации - участника договора простого товарищества, на которую возложены обязанности по ведению общих дел.

При прекращении договора простого товарищества возврат имущества будет отражаться по кредиту счета 58-4 в корреспонденции со счетами учета имущества. В нашем случае при прекращении договора простого товарища участник, вложившийся в строительство объекта деньгами, получает свою долю в построенном объекте недвижимости.

Обратите внимание! При передаче денежного вклада в договор у компании, являющейся налогоплательщиком НДС, может возникнуть вопрос о том, является ли такая операция объектом налогообложения по НДС, ведь с точки зрения ГК РФ деньги представляют собой имущество организации. Между тем на основании пп. 1 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), не признается для целей налогообложения реализацией товаров, работ или услуг. Следовательно, НДС при передаче денег в договор организация-вкладчик не начисляет. По определению не возникает у нее вопросов и в части восстановления "входного" налога по имуществу, передаваемому в договор.

Между тем в товариществе, где ведется строительство объекта, применяется общая система уплаты налогов, при которой, как известно, предполагается уплата НДС.

При осуществлении налогооблагаемых операций в товариществе возникает обязанность исчисления и уплаты налога. При этом обязанности налогоплательщика НДС, как правило, исполняет тот российский участник договора, на которого товарищи своим согласием возложили функции по ведению общих дел и ведению бухгалтерского учета. На это указывает ст. 174.1 НК РФ, которой предусмотрен специальный порядок исчисления и уплаты налога.

Так, согласно нормам указанной статьи НК РФ при совершении в рамках договора простого товарищества операций по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) обязанности налогоплательщика НДС возлагаются на участника товарищества, ведущего общий учет налогооблагаемых операций. Он же обладает правом применения вычета по суммам "входного" налога в части ресурсов, использованных при совершении налогооблагаемых операций.

При этом не имеет значения, является он по своей основной деятельности плательщиком НДС или нет, что подтверждает и Письмо Минфина России от 15 июня 2009 г. N 03-11-09/212. В то же время воспользоваться вычетом такой участник договора может только при условии, что входящие счета-фактуры выставлены на его имя.

В Письме УФНС России по г. Москве от 17 октября 2006 г. N 19-11/90800 сказано, что если счет-фактура в рамках операций по договору простого товарищества выставлен на имя участника товарищества, на которого в соответствии с договором не возложены обязанности по ведению расчетов по НДС, то в данный счет-фактуру необходимо внести изменения. В противном случае такой документ не может быть принят налоговым органом для целей предоставления налогового вычета. Правомерность позиции налогового органа подтверждена Постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 30 апреля 2013 г. по делу N А43-13567/2012 (Определением ВАС РФ от 29 июля 2013 г. N ВАС-9386/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).

Обратите внимание! Между тем в отношении вычета сумм "входного" налога по ресурсам, использованным на строительство объекта, все не так просто. Дело в том, что признать строительство объекта недвижимости совместным ведением деятельности товарищей можно с большой натяжкой. Ведь до того, как объект построен, речь идет не столько о совместной деятельности товарищей, сколько о совместном возведении объекта капитального строительства. Признать операции по строительству объекта налогооблагаемыми можно только на основании пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ - если имеет место выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. Однако, как правило, в рамках товарищества объекты возводятся силами специалистов, то есть с привлечением подрядчиков, а факт того, что объект строительства в дальнейшем станет долевой собственностью всех участников договора, не позволяет считать стройку "собственным интересом налогоплательщика". Таким образом, признать операции по строительству объекта в рамках товарищества с привлечением подрядных организаций налогооблагаемыми нельзя, что подтверждает и Минфин России в своем Письме от 9 сентября 2010 г. N 03-07-10/12.

Следовательно, воспользоваться вычетом на основании п. 3 ст. 174.1 НК РФ товарищ, исполняющий обязанности налогоплательщика, не сможет. Иными словами, в данном случае нужно руководствоваться общими нормами применения вычета гл. 21 НК РФ по объектам капитального строительства.

Пунктом 6 ст. 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Порядок применения вычетов, перечисленных в п. 6 ст. 171 НК РФ, установлен п. 5 ст. 172 НК РФ, в соответствии с которым вычет производится в общем порядке - после принятия приобретенных товаров (работ, услуг) на учет при наличии счетов-фактур и соответствующих первичных документов. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены и в Письме Минфина России от 15 ноября 2013 г. N 03-03-06/1/49070.

Обратите внимание! Из Письма ФНС России от 24 декабря 2013 г. N СА-4-7/23263 "О направлении Обзора практики рассмотрения налоговых споров Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, Верховным Судом Российской Федерации и толкования норм законодательства о налогах и сборах, содержащееся в решениях

Конституционного Суда Российской Федерации за 2013 год" следует, что воспользоваться вычетом по суммам "входного" налога в части ресурсов, использованных на строительство объекта, возводимого в рамках товарищества, участник договора, исполняющий обязанности налогоплательщика, может только при условии, что объект построен в рамках товарищества и используется в нем совместно для ведения налогооблагаемых операций. В случае если договор прекращается по окончании строительства, то вопрос об учете указанных сумм налога на добавленную стоимость (заявляются они в качестве налогового вычета на основании п. 6 ст. 171 НК РФ или учитываются в стоимости объекта недвижимости согласно требованиям ст. 170 НК РФ) разрешается в отношении каждого из участников простого товарищества в зависимости от причитающейся доли в данном объекте, статуса участника (является ли он плательщиком НДС), характера операций, для совершения которых объект недвижимости будет использоваться участником этого товарищества. Именно такой вывод содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 июля 2013 г. N 1118/13 по делу NA76-1282/2012.

Рассматривая материалы спорного дела между налогоплательщиком и налоговой инспекцией, суд отметил, что поскольку соответствующие товары (работы, услуги) были приобретены не для оказания услуг по аренде, а для строительства объектов недвижимости в рамках совместной деятельности, то оснований для их вычета у товарища, применяющего специальный налоговый режим, исполняющего обязанности налогоплательщика НДС в рамках договора, не имеется.

Иными словами, получить вычет НДС по затратам на строительство объекта участник договора, ведущий учет налогооблагаемых операций товарищества, может только если сам является плательщиком НДС и использует этот объект для осуществления налогооблагаемых операций.

Несколько позже правоту Президиума ВАС РФ подтвердил и Верховный Суд Российской Федерации в своем Определении от 29 октября 2014 г. N 309-КГ14-2731 по делу N А76-29246/2013.