СТОЛОВЫЕ МЕДИЦИНСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ

Многие медицинские организации имеют на балансе свои столовые как объекты обслуживающих производств и хозяйств. Медицинские организации их создают главным образом для своих работников и пациентов, предоставляя им льготное питание.

В данной статье поговорим об особенностях учета доходов и расходов столовых, находящихся на балансе медицинских организаций.

Деятельность столовых, имеющихся на балансе медицинских организаций, как правило, не связана с выполнением работ и оказанием услуг, ставших целью создания такой организации. При этом услуги от деятельности столовых могут быть как реализованы организацией своим работникам и пациентам, так и бесплатно переданы им в случаях, предусмотренных законодательством или условиями трудовых (коллективных) договоров.

В зависимости от этого бухгалтерский и налоговый учет столовых имеет принципиальные отличия от учета операций, связанных с предметом деятельности медицинской организации.

Для целей бухгалтерского учета деятельность столовых, имеющихся на балансе медицинской организации, классифицируется как деятельность обслуживающих производств и хозяйств.

Аккумуляция затрат по указанной деятельности, согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, производится на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Аналитический учет по счету 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" ведется по отдельным статьям затрат. По дебету счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" отражаются прямые расходы, связанные с оказанием услуг общественного питания, а также расходы вспомогательных производств.

Прямые расходы списываются на счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и других, а расходы вспомогательных производств - на счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" с кредита счета 23 "Вспомогательные производства".

Также в дебет счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" могут распределяться общехозяйственные расходы в соответствии с принятой в медицинской организации учетной политикой.

По кредиту счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" отражаются суммы фактической себестоимости оказанных услуг общественного питания. Эти суммы списываются со счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" в дебет:

- счетов учета материальных ценностей и готовых изделий, выпущенных обслуживающими производствами и хозяйствами;

- счетов учета затрат подразделений - потребителей работ и услуг, выполненных обслуживающими производствами и хозяйствами;

- счета 90 "Продажи" (при продаже сторонним организациям и лицам работ и услуг, выполненных обслуживающими производствами и хозяйствами) и других.

При реализации услуг общественного питания фактическая себестоимость таких услуг подлежит списанию в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж".

Если медицинская организация предоставляет своим сотрудникам и пациентам бесплатное (льготное) питание согласно коллективному и (или) трудовым договорам или закону, то затраты на его предоставление подлежат учету в составе расходов по обычным видам деятельности.

Если такая обязанность не зафиксирована в правоустанавливающих документах организации, то указанные затраты учитываются в составе прочих расходов в соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организаций" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N ЗЗн, и отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы".

Сальдо на конец отчетного (налогового) периода по счету 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" говорит о наличии незавершенного производства в этих подразделениях.

Пример. Медицинская организация имеет на балансе собственную столовую. В апреле 2016 г. столовой осуществлены следующие хозяйственные операции:

- предоставлено бесплатное питание своим работникам - 300 обедов;

- реализовано питание пациентам по полной стоимости - 600 обедов.

Полная стоимость (цена) одного обеда составляет 94,40 руб. (в том числе НДС 18% - 14,40 руб.). Себестоимость одного обеда - 40 руб.

Предоставление бесплатного питания сотрудникам медицинской организации закреплено в его коллективном договоре.

В апреле 2016 г. в бухгалтерском учете медицинской организации будут сделаны следующие записи:

Дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" Кредит счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"

- 12 000 руб. (300 обедов х 40 руб.) - списана себестоимость предоставленного бесплатного питания своим сотрудникам;

Дебет счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет

"НДС",

- 4320 руб. (94,40 руб. х 300 обедов х 18/118) - начислен НДС со стоимости переданного питания;

Дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" Кредит счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"

- 4320 руб. - увеличена стоимость переданного питания на сумму НДС;

Дебет счета 20 "Основное производство" Кредит счетов 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

-16 320 руб. (12 000 руб. + 4320 руб.) - учтена стоимость бесплатного питания в составе расходов по обычным видам деятельности;

Дебет счета 50 "Касса" Кредит счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка",

- 56 640 руб. (600 обедов х 94,40 руб.) - отражена реализация питания пациентам по полной стоимости;

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"

- 24 000 руб. (600 обедов х 40 руб.) - списана себестоимость реализованного питания;

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет 3 "НДС", Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС",

- 8640 руб. (94,40 руб. х 600 обедов х 18/118) - начислен НДС с реализации.

В целях налогообложения прибыли столовые, имеющиеся на балансе медицинских организаций, также могут быть отнесены к объектам обслуживающих производств и хозяйств.

Напомним, что Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ) к обслуживающим производствам и хозяйствам относит подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

Порядок налогового учета обслуживающих подразделений закреплен в ст. 275.1 НК РФ. Из положений абз. 2 ст. 275.1 НК РФ следует, что объект общественного питания признается в качестве обслуживающего производства и хозяйства при условии, что он одновременно реализует товары (работы, услуги):

- своим работникам;

- сторонним лицам.

По разъяснениям специалистов ФНС России, приведенным в Письме от 14 января 2014 г. N ГД-4-3/271 "По вопросу учета для целей налога на прибыль организаций расходов, связанных с осуществлением деятельности с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств", если столовая находится на территории организации и обслуживает только своих работников, расходы, связанные с содержанием помещения объекта общественного питания (столовой), подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Аналогичная точка зрения содержится и в Письмах Минфина России от 10 июня 2011 г. N 03-03-06/1/338, от 18 марта 2011 г. N 03-03-06/1/146, от 16 сентября 2009 г. N 03-03-06/1/584.

Таким образом, на основании вышеперечисленных норм налогового законодательства и разъяснений контролирующих органов можно сделать вывод, что столовые, имеющиеся на балансе организаций, могут быть отнесены к объектам обслуживающих производств и хозяйств только в том случае, если они оказывают услуги как своим работникам, так и сторонним лицам.

Основная особенность налогового учета столовой как объекта обслуживающих производств и хозяйств заключается в том, что его ведут отдельно от доходов и расходов по основной деятельности медицинской организации.

Так, согласно ст. 275.1 НК РФ налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по вышеуказанной деятельности отдельно от налоговой базы по другим видам деятельности организации.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии со ст. 248 НК РФ в целях налогообложения прибыли доходами признаются доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы, перечисленные в ст. 250 НК РФ. Соответственно, расходами в целях

налогообложения прибыли признаются расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Исходя из этого при определении налоговой базы по налогу на прибыль в отношении столовой, отнесенной к объектам обслуживающих производств и хозяйств, учитываются все доходы, полученные от ее деятельности, включая внереализационные доходы, а также все произведенные ею расходы, включая внереализационные расходы.

Согласно Письму Минфина России от 27 октября 2008 г. N 03-03-06/1/603 внереализационные доходы и расходы, перечисленные в ст. ст. 250 и 265 НК РФ, могут быть учтены при определении налоговой базы согласно ст. 275.1 НК РФ при условии, что возникновение таких доходов (расходов) определено деятельностью, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств. При этом внереализационные расходы должны соответствовать нормам ст. 252 НК РФ.

Как правило, деятельность столовой как объекта обслуживающих производств и хозяйств убыточна. При этом убыток, полученный от деятельности обслуживающих производств и хозяйств, на основании абз. 5 ст. 275.1 НК РФ можно признать для целей налогообложения только при одновременном выполнении следующих условий:

стоимость услуг столовой должна соответствовать стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями;

- расходы на содержание столовой не должны превышать обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов специализированных организаций, для которых эта деятельность является основной;

- условия оказания услуг столовой не должны существенно отличаться от подобных условий специализированных организаций, для которых эта деятельность является основной.

Если хотя бы одно из вышеназванных условий не выполняется, убыток от деятельности обслуживающих производств и хозяйств столовая вправе признавать в течение последующих 10 лет исключительно за счет прибыли, полученной от деятельности обслуживающих производств и хозяйств.

Напомним, что с 1 января 2012 г. при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки с коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставимых сделок используется информация, предусмотренная п. 1 ст. 105.6 НК РФ.

При отсутствии (недостаточности) информации, указанной в п. 1 ст. 105.6 НК РФ, используется информация, предусмотренная п. 2 ст. 105.6 НК РФ.

Что касается налога на добавленную стоимость (далее - НДС), то объектом обложения указанным налогом признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Исключением являются операции, не подлежащие налогообложению на основании ст. 149 НК РФ, а также операции, не признаваемые объектом налогообложения в силу п. 2 ст. 146 НК РФ.

В соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению (освобождается от налогообложения) НДС реализация продуктов питания, непосредственно произведенных столовыми образовательных и медицинских организаций и реализуемых ими в указанных организациях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым или организациям.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 19 марта 2015 г. N 03-07-07/14937, вышеуказанное освобождение применяется в том числе в отношении операций по реализации продуктов питания, непосредственно произведенных столовой медицинской организации и реализуемых другой медицинской организации.

И еще на одном налоге хотелось бы заострить ваше внимание - это налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ).

При определении налоговой базы в соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе питания в его интересах.

При получении налогоплательщиком дохода от организаций в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ.

Таким образом, стоимость питания, бесплатно предоставляемого организацией своим работникам в соответствии с коллективным договором, являясь в соответствии со ст. 211 НК РФ их доходом, полученным в натуральной форме, подлежит обложению НДФЛ в установленном порядке. Аналогичная точка зрения содержится и в Письмах Минфина России от 28 июня 2013 г. N 03-04-06/24677, от 4 декабря 2012 г. N 03-04-06/6-340, от 31 марта 2011 г. N 03-03-06/4/26.