СОЗДАНИЕ ОСНОВНОГО СРЕДСТВА (НЕ НЕДВИЖИМОСТИ) В РАМКАХ ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА У ВЕДУЩЕГО ДЕЛА - РЕГУЛИРОВАНИЕ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Совместная деятельность в форме простого товарищества является весьма привлекательной для бизнес-сообщества: она позволяет участникам договора не только совместно извлекать прибыль, но и сообща создавать различные дорогостоящие активы, в том числе и основные средства.

Прежде чем рассматривать вопросы создания основных средств (далее - ОС) в рамках договора простого товарищества, напомним гражданско-правовые основы указанного соглашения, чтобы читателю были понятны специфика и особый порядок учета основных средств, созданных в ходе осуществления совместной деятельности. Отдельно отметим, что договор простого товарищества является в Гражданском кодексе Российской Федерации (далее - ГК РФ) договором, регулирующим совместную деятельность хозяйствующих субъектов. Причем в ГК РФ понятие договора простого товарищества тождественно понятию совместной деятельности, хотя в сфере бухгалтерского учета существуют и иные формы совместной деятельности субъектов - совместно осуществляемые операции и совместно используемые активы. Тем не менее отношения сторон при таких формах совместной деятельности субъектов гражданского оборота строятся на иных видах гражданско-правовых соглашений, прямо не предусмотренных ГК РФ.

Статьей 1041 ГК РФ определено, что договором простого товарищества признается договор, в котором двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Как видим, закон не ограничивает ни сферу применения указанного договора, ни количество сторон, участвующих в нем. Вместе с тем цель договора определяет состав его участников. Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для предпринимательских целей, могут являться исключительно субъекты бизнеса - коммерческие фирмы и (или) индивидуальные предприниматели. На это прямо указано в п. 2 ст. 1041 ГК РФ. О том, что все иные лица не вправе участвовать в договоре простого товарищества, заключенном для предпринимательских целей, говорит и арбитражная практика, в частности Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 3 июля 2015 г. N ФОЗ-2196/2015 по делу NA16-701/2014.

При этом в предпринимательском договоре простого товарищества товарищи отвечают солидарно по всем общим обязательствам независимо от оснований их возникновения, на что прямо указывает п. 2 ст. 1047 ГК РФ.

В обязанности каждого участника договора простого товарищества входит внесение своего вклада в договор. В силу п. 1 ст. 1042 ГК РФ вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи.

Причем неимущественные вклады участников, имеющие денежную оценку, признаются полноценным вкладом в договор простого товарищества!

Если иное не закреплено самим договором, то вклады участников предполагаются равными по стоимости, при этом оценку неденежных вкладов участники соглашения производят сами, без привлечения независимого оценщика.

Имущественные вклады участников вместе с имуществом, приобретенным или созданным в рамках совместной деятельности, образуют общее имущество товарищей, которое по общему правилу является их общей долевой собственностью. На это указывают положения ст. 1043 ГК РФ.

Общее имущество товарищей используется ими совместно для ведения деятельности, результатом которой

является достижение цели, определенной договором. Как правило, товарищи сами устанавливают режим пользования общим имуществом, а также закрепляют в договоре обязанности всех участников по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с их выполнением.

Универсальность договора простого товарищества состоит в том, что данное объединение участников не ведет к образованию новой фирмы; участвуя в товариществе, каждый товарищ сохраняет свою юридическую правоспособность. Вместе с тем, общее имущество товарищества обособляется от имущества самих участников, что, в свою очередь, предполагает и отдельное определение финансового результата.

Полученный товариществом финансовый результат в обязательном порядке распределяется между всеми участниками соглашения, при этом не имеет значения, прибыль или убыток получен товариществом. В каком порядке и размерах товарищи делят прибыль или убыток, они решают сами, но имейте в виду, что исключить кого-либо из участия в распределении полученного финансового результата полностью нельзя даже согласием всех участников договора. При отсутствии в договоре порядка распределения полученного финансового результата прибыль или убыток распределяется пропорционально стоимости вкладов участников. На это указывает ст. 1048 ГК РФ.

Если сроки действия договора простого товарищества истекли, а его цели достигнуты или же имеется любое из оснований, перечисленных в ст. 1050 ГК РФ, то договор простого товарищества прекращается, а участники - выходят из договора. При прекращении договора простого товарищества вещи, переданные в общее владение и (или) пользование товарищей, возвращаются предоставившим их товарищам без вознаграждения, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Порядок раздела общего имущества товарищей при выходе их из товарищества определен правилами ст. 252 ГК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 252 ГК РФ имущество, находящееся в долевой собственности, может быть разделено между ее участниками по соглашению между ними. При недостижении участниками долевой собственности соглашения о способе и условиях раздела общего имущества или выдела доли одного из них участник долевой собственности вправе в судебном порядке требовать выдела в натуре своей доли из общего имущества.

Если выдел доли участника в натуре не допускается законом или невозможен без несоразмерного ущерба общему имуществу товарищества, то участник, выходящий из договора, имеет право на выплату ему стоимости его доли другими участниками договора.

Обратите внимание! В случае несоразмерности имущества, выделяемого в натуре участнику договора простого товарищества, его доле в праве собственности указанная несоразмерность устраняется выплатой соответствующей денежной суммы или иной компенсации, на что указывает п. 4 ст. 252 ГК РФ. С получением указанной компенсации собственник утрачивает право на долю в общем имуществе.

В начале статьи мы не случайно отметили, что в бухгалтерском учете совместная деятельность субъектов трактуется несколько шире, чем в ГК РФ, на что указывает п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденного Приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. N 105н (далее - ПБУ 20/03). Именно этим бухгалтерским стандартом на основании п. 1 ст. 30 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ пока руководствуются организации, участвующие в договоре простого товарищества, а также в других формах совместной деятельности.

Отметим, что п. 2 ст. 1043 ГК РФ обязывает товарищество вести бухгалтерский учет общего имущества товарищества. Причем ведение такого учета обычно поручается одной из участвующих в договоре организаций, она же занимается ведением общих дел товарищества, а также ведением его налогового учета.

При ведении бухгалтерского учета общего имущества товарищей фирма, ведущая дела, руководствуется п. п. 17 - 21 ПБУ 20/03, согласно которым бухгалтерский учет товарищества ведется ею на отдельном бухгалтерском балансе. При этом показатели отдельного баланса в собственный баланс данного участника совместной деятельности не включаются.

Специальный порядок учета установлен лишь в отношении имущества, внесенного участниками договора в качестве вклада. Во-первых, в обособленном учете вклады товарищей учитываются на счете по учету вкладов товарищей в оценке, предусмотренной договором.

Обратите внимание! Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов бухгалтерского учета), применяемым большинством коммерческих фирм, специальный счет по учету вкладов товарищей не предусмотрен. В то же время Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации о состоянии и движении вкладов в общее имущество по договору простого товарищества допускается использование балансового счета 80, который в этом случае именуется "Вклады товарищей".

Второй особенностью является начисление амортизации по амортизируемому имуществу, вносимому в договор в качестве вклада. Пунктом 18 ПБУ 20/03 установлено, что начисление амортизации по амортизируемому имуществу в рамках отдельного баланса осуществляется в общеустановленном порядке, вне зависимости от фактического срока его использования и применяемых ранее способов начисления амортизации до заключения договора о совместной деятельности. Иными словами, при принятии ОС, вносимого в договор в качестве вклада, к учету на отдельный баланс не имеет значения срок эксплуатации данного объекта и метод начисления по нему, применяемый вкладчиком, в силу чего ведущий дела должен определить новый срок использования объекта и установить метод начисления амортизационных сумм.

Пунктом 18 ПБУ 20/03 также установлено, что приобретенное или созданное в ходе исполнения договора простого

товарищества имущество отражается в сумме фактических затрат на его приобретение, изготовление и так далее.

Следовательно, учет основного средства, созданного в ходе исполнения договора простого товарищества, ведущим дела ведется на отдельном балансе в соответствии с нормативными документами бухгалтерского учета, устанавливающими правила учета основных средств, к которым, как известно, относятся:

- Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01);

- Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91 н.

Чтобы порядок учета основных средств у ведущего дела был наиболее понятен, рассмотрим эти операции на конкретном примере.

Пример. Предположим, что в июле 2015 г. организации "А" и "Б" объединились в договоре простого товарищества с целью совместного производства минеральной воды. Вклады участников внесены денежными средствами, являются равными и составляют 1 500 000 руб. В ходе исполнения договора простого товарищества принято решение о приобретении и монтаже упаковочной линии для розлива минеральной воды.

В августе 2015 г. товариществом приобретено соответствующее оборудование на сумму 2 124 000 руб., в том числе НДС 18% - 324 000 руб. Монтаж оборудования выполнен силами подрядной организации, стоимость работ которой составила 413 000 руб., в том числе НДС 18% - 63 000 руб.

В октябре 2015 г. смонтированная упаковочная линия принята к учету в качестве ОС.

Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (далее - Классификация ОС), подобные ОС включены в состав седьмой амортизационной группы (код 14 2923475 ОКОФ). Исходя из этого, при принятии к учету ОС ведущим дела установлен срок полезного использования, равный 185 месяцам. Начисление амортизации принято производить линейным методом.

Пунктом 7 ПБУ 6/01 установлено, что основные средства принимаются на учет по первоначальной стоимости. Так как в данном случае речь идет о приобретении и монтаже оборудования, то на основании п. 8 ПБУ 6/01 первоначальная стоимость ОС определяется из фактических затрат, связанных с приобретением необходимого оборудования и работами по его монтажу. НДС, предъявленный товариществу продавцом оборудования при его приобретении и подрядчиком при выполнении монтажных работ, ведущим дела исключается из первоначальной стоимости ОС.

Сумму НДС, предъявленную продавцом оборудования при его приобретении товариществом, ведущий дела, исполняющий обязанности налогоплательщика НДС в силу ст. 174.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), вправе принять к вычету. Правда, применение налогового вычета ведущим дела возможно только при наличии у него раздельного учета по НДС в части своей основной деятельности и деятельности, осуществляемой в рамках договора простого товарищества. При составлении этим участником товарищества счетов-фактур порядковый номер счета-фактуры через разделительную черту дополняется цифровым индексом, обозначающим совершение операции в соответствии с конкретным договором простого товарищества.

Применить вычет по НДС товарищ, ведущий общие дела, сможет и в отношении работ по монтажу данного оборудования при наличии у него соответствующего счета-фактуры подрядчика, выставленного на его имя.

Напоминаем, что в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета к оборудованию, требующему монтажа, относится оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования. В состав этого оборудования включаются контрольно-измерительная аппаратура или другие приборы, предназначенные для монтажа в составе устанавливаемого оборудования.

Оборудование к установке принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 07 "Оборудование к установке" по фактической себестоимости приобретения, складывающейся из стоимости по ценам приобретения и расходов по приобретению и доставке этих ценностей на склады организации.

Приобретение оборудования за плату у других организаций и лиц отражается по дебету счета 07 "Оборудование к установке" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или других счетов расчетов.

Исходя из условий примера в бухгалтерском учете товарищества операции по созданию упаковочной линии будут отражены следующим образом:

В июле 2015 г.:

Дебет 51 Кредит 80

- 1 500 000 руб. - получены денежные средства от участника "А" в качестве вклада в договор;

Дебет 51 Кредит 80

-1 500 000 руб. - получены денежные средства от участника "Б" в качестве вклада в договор.

В августе 2015 г.:

Дебет 07 Кредит 60

- 1 800 000 руб. - приобретено соответствующее оборудование для монтажа;

Дебет 19 Кредит 60

- 324 000 руб. - учтена сумма НДС, предъявленная продавцом оборудования при его приобретении;

Дебет 68 Кредит 19

- 324 000 руб. - принят к вычету НДС по принятому к учету оборудованию;

Дебет 08 Кредит 07

- 1 800 000 руб. - оборудование передано в монтаж;

Дебет 60 Кредит 51

- 2 124 000 руб. - погашена задолженность перед поставщиком оборудования;

Дебет 08 Кредит 76

- 350 000 руб. - стоимость работ по монтажу оборудования учтена в первоначальной стоимости создаваемого основного средства;

Дебет 19 Кредит 76

- 63 000 руб. - учтен НДС со стоимости подрядных работ;

Дебет 68 Кредит 19

- 63 000 руб. - принят к вычету НДС в части работ по монтажу линии;

Дебет 76 Кредит 51

- 413 000 руб. - перечислены денежные средства подрядчику.

В октябре 2015 г.:

Дебет 01 Кредит 08

- 2 150 000 руб. - принят объект к учету в качестве ОС.

Начиная с ноября 2015 г. в учете товарищества ежемесячно в течение срока полезного использования ОС ведущий дела будет начислять амортизацию по данному объекту ОС:

Дебет 20 Кредит 02

- 11 621,62 руб. - начислена амортизация по объекту ОС (2 150 000 руб. /185 мес.).

Для целей налогового учета созданное в рамках договора простого товарищества основное средство признается амортизируемым имуществом на основании п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ. Принимается оно к налоговому учету также по первоначальной стоимости, порядок определения которой закреплен в п. 2 ст. 257 НК РФ.

Стоимость амортизируемого имущества учитывается в налоговом учете товарищества посредством начисления амортизации в порядке, установленном ст. 259 НК РФ. Предположим, что в налоговом учете амортизация начисляется также линейным методом. Так как в данном случае первоначальная стоимость, сроки полезного использования и методы начисления амортизации по основному средству совпадают, то налоговая амортизация данного ОС будет равна амортизации, начисляемой по данному ОС в бухгалтерском учете.