СОЗДАНИЕ ОСНОВНОГО СРЕДСТВА (НЕ НЕДВИЖИМОСТИ) В РАМКАХ ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА У ВКЛАДЧИКА - РЕГУЛИРОВАНИЕ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Объединяясь в договоре простого товарищества, коммерческие субъекты рассчитывают на получение дополнительного дохода. Когда на основе внесенных вкладов решить задачи (цели) товарищества невозможно, перед

участниками соглашения встает вопрос приобретения или создания в рамках договора различных видов активов, в том числе и основных средств, признаваемых общей долевой собственностью всех участников договора.

Вначале коротко напомним читателю особенности договора простого товарищества, оказывающие определяющее значение на порядок ведения бухгалтерского учета и налогообложения совместной деятельности его участников.

Правовые отношения сторон договора простого товарищества строятся на основании положений норм гл. 55 "Простое товарищество" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

В соответствии со ст. 1041 ГК РФ договором простого товарищества признается договор, в котором двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Анализируя положения гл. 55 ГК РФ, можно сделать вывод, что квалифицирующими признаками договора простого товарищества являются следующие моменты:

- сторонами предпринимательского договора простого товарищества выступают исключительно коммерческие субъекты гражданского оборота - коммерческие организации и (или) индивидуальные предприниматели;

- заключение договора простого товарищества не ведет к образованию юридического лица;

- деятельность товарищества ведется за счет общего имущества товарищей, основу которого составляют вклады, внесенные участниками соглашения в общее дело.

- бухгалтерский учет общего имущества товарищей ведется участником договора - юридическим лицом, на которого договором возложено ведение общих дел товарищества;

- финансовый результат, полученный товариществом, распределяется между всеми участниками соглашения;

- при выходе из договора производится раздел общего имущества товарищей.

Как видим, гражданское право обязывает товарищество вести бухгалтерский учет общего имущества товарищей. В соответствии со ст. 1043 ГК РФ в состав общего имущества товарищей включается внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы.

При этом п. 2 ст. 1043 ГК РФ определено, что ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц. Заметим, что обычно функции по ведению бухгалтерского учета исполняет тот участник соглашения, на которого договором возложено ведение общих дел товарищества.

Причем на основании п. 3 ст. 2 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) бухгалтерский учет общего имущества товарищей и связанных с ним объектов бухгалтерского учета ведется им в порядке, установленном Законом N 402-ФЗ.

Из ст. 21 Закона N 402-ФЗ следует, что бухгалтерский учет должен вестись организациями в соответствии с федеральными и отраслевыми стандартами, являющимися обязательными к применению. Вместе с тем, пока такие стандарты не утверждены, учет ведется по правилам, утвержденным Минфином России до вступления в силу Закона N 402-ФЗ, на что указывает п. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ.

Для справки. "Старые" правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности применяются в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ.

Следовательно, пока при ведении учета организации руководствуются действующими положениями по бухгалтерскому учету, утвержденными Минфином России до 1 января 2013 г.

Одним из таких документов является Положение по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденное Приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. N 105н (далее - ПБУ 20/03), согласно которому совместная деятельность организаций может осуществляться в форме:

- совместного осуществления операций;

- совместного использования активов;

- совместного осуществления деятельности.

Для бухгалтерского учета общего имущества товарищей и связанных с ним объектов бухгалтерского учета используется разд. IV "Совместная деятельность" ПБУ 20/03. При этом организация, на которую договором возложено ведение общих дел, при ведении бухгалтерского учета товарищества руководствуется нормами п. п. 17 - 21 ПБУ 20/03, а простые участники договора - п. п. 13-16 указанного бухгалтерского стандарта.

Рассматривая правила ведения учета операций, связанных с ведением совместной деятельности товарищества, установленные ПБУ 20/03 для всех участников договора простого товарищества, можно сказать, что в бухгалтерском учете вкладчика основные средства, как переданные им в договор простого товарищества, так и приобретенные или созданные в ходе совместной деятельности, не учитываются. Так, основные средства, переданные вкладчиком в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой

они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г.

Те же основные средства, которые приобретаются или создаются уже в ходе осуществления совместной деятельности, числятся на отдельном балансе у товарища, ведущего дела, и в баланс у вкладчика не включаются. Именно ведущий дела отражает в обособленном учете товарищества процесс формирования первоначальной стоимости таких основных средств, их принятие на учет, начисляет амортизацию и так далее.

Причем учет создания новых объектов основных средств, а также начисление амортизационных сумм по таким объектам осуществляются товарищем, ведущим дела, в общеустановленном порядке.

Выше мы уже отметили, что простое товарищество не является юридическим лицом, в связи с чем само товарищество не признается самостоятельным плательщиком налогов, в том числе и налога на имущество организаций. Вместе с тем это не говорит о том, что налог на имущество товарищами не уплачивается. Ведь на основании ст. 249 ГК РФ каждый участник долевой собственности обязан соразмерно со своей долей участвовать в уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу, а также в издержках по его содержанию и сохранению.

Правда, если в своей обычной деятельности вкладчик применяет режимы налогообложения, отличные от общей системы уплаты налогов, то у него не возникает обязанности уплаты налога на имущество организаций в силу норм соответствующих глав Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Так, вкладчик, применяющий по своей основной деятельности упрощенную систему налогообложения, не будет платить указанный налог как в части имущества, применяемого им в обычной деятельности, так и по имуществу, переданному им в простое товарищество. Такой вывод можно сделать на основании п. 2 ст. 346.11 НК РФ. Аналогичного мнения придерживается и Минфин России, о чем свидетельствует его Письмо от 16 сентября 2013 г.

Особенности определения налоговой базы в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) установлены ст. 377 гл. 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 377 НК РФ налоговая база в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), определяется исходя из остаточной стоимости признаваемого объектом налогообложения имущества, внесенного налогоплательщиком по договору простого товарищества (договора о совместной деятельности) а также исходя из остаточной стоимости иного признаваемого объектом налогообложения имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, составляющего общее имущество товарищей, учитываемого на отдельном балансе товарищества участником договора товарищества, ведущим общие дела, если иное не установлено ст. 378.2 НК РФ.

Напомним, что ст. 378.2 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога в отношении отдельных объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым начиная с 1 января 2014 г. определяется исходя из кадастровой стоимости.

Каждый участник договора простого товарищества производит исчисление и уплату налога в отношении признаваемого объектом налогообложения имущества, переданного им в совместную деятельность. В отношении имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, исчисление и уплата налога производятся участниками договора простого товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело. Иными словами, в части налогооблагаемого общего имущества, переданного в договор в качестве вклада, налог на имущество в полном объеме уплачивается за счет вкладчика. В части налогооблагаемого общего имущества, созданного в ходе осуществления совместной деятельности, налог уплачивается каждым вкладчиком соразмерно своей доле участия в договоре.

Итак, в отношении основных средств, созданных в рамках договора простого товарищества, налог на имущество платят все участники договора исходя из размеров своих вкладов в общее дело.

Напоминаем, что в соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество для российских фирм признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

При этом не все основные средства признаются объектом налогообложения по налогу на имущество, на что указывает п. 4 ст. 374 НК РФ. Так, например, не являются объектом налогообложения объекты основных средств, включенные в первую или во вторую амортизационные группы в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".

Согласно п. 1 ст. 377 НК РФ налоговая база по основному средству, созданному в ходе исполнения договора простого товарищества, определяется вкладчиком в общем порядке - исходя из его остаточной стоимости. Причем данные, необходимые вкладчику для расчета налога, должен передать участник договора, на которого договором возложено ведение общих дел.

К сведениям, необходимым вкладчику для расчета налоговой базы по налогу на имущество в соответствии с п. 2 ст. 377 НК РФ, относятся:

- данные об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода:

- сведения о доле каждого участника в общем имуществе товарищей;

- иные сведения, сообщение которых предусмотрено ст. 378.2 НК РФ.

Представить такие данные каждому вкладчику товарищ, ведущий дела, обязан не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.

Чтобы определить сумму налога (авансового платежа по налогу за отчетный период), вкладчик должен определить налоговую базу и ставку, по которой производится налогообложение данного имущества.

Порядок определения налоговой базы установлен ст. 376 НК РФ, согласно которой налогоплательщики самостоятельно определяют налоговую базу исходя из средней стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения по налогу, - при расчете авансовых платежей и исходя из среднегодовой стоимости имущества - при расчете налога за налоговый период.

Пунктом 4 ст. 376 НК РФ установлено, что средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества (без учета имущества, налоговая база в отношении которого определяется как его кадастровая стоимость) на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу.

Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное отделения суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества (без учета имущества, налоговая база в отношении которого определяется как его кадастровая стоимость) на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

Учитывая это, вкладчику следует получить от ведущего дела информацию об остаточной стоимости основных средств не только на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода, но и на 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, а также на последнее число налогового периода.

Напоминаем, что установление ставок по налогу на имущество входит в полномочия региональных властей, однако максимальный размер налогового изъятия ограничен 2,2%, если иное не предусмотрено ст. 380 НК РФ.

Отметим, что в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база в отношении которых определяется как кадастровая стоимость, налоговая ставка не может превышать следующих значений (п. 1.1 ст. 380 НК РФ):

- для города федерального значения Москвы: в 2015 г. -1,7%, в 2016 г. и последующие годы - 2%;

- для иных субъектов Российской Федерации: в 2015 г. -1,5%, в 2016 г. и последующие годы - 2%.

Сумма налога исчисляется вкладчиком по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период исходя из своей доли участия в общем имуществе товарищества.

Чтобы порядок расчета налога по общему имуществу, созданному в рамках товарищества вкладчиком, был более понятен, покажем это на примере.

Пример. Предположим организации "А" и "Б" заключили договор простого товарищества с целью совместного производства (розлива) минеральной воды. Вклады участников внесены денежными средствами, являются равными и составляют 1 500 000 руб.

В ходе исполнения договора в рамках товарищества была смонтирована линия розлива минеральной воды, принятая к учету товарищества в октябре 2015 г. в качестве основного средства по первоначальной стоимости 2 150 000 руб. Предположим, что ежемесячно начисляемая амортизация по данному основному средству составляет 11 621,62 руб. Договором определено, что ведением общих дел товарищества занимается организация "Б".

19 января 2016 г. организация "Б" в целях расчета налога на имущество АО по общему имуществу товарищества передала организации "А" следующие сведения.

На основании полученных данных организация "А" определила среднегодовую стоимость имущества следующим образом:

(О руб. + 0 руб. + ... + (2150 000 руб. х 50%) + (2 138 378,38 руб. х 50%) + (2 126 757,27 руб. х 50%)) /13 мес. = 246 735,99

руб.

Ставка налога на имущество в субъекте, где осуществляют свою деятельность участники совместной деятельности, установлена в размере 2,2%.

Следовательно, организация "А" по итогам 2015 г. в части имущества, используемого при ведении совместной деятельности, обязана уплатить сумму налога в размере: 246 735,99 руб. х 2,2% = 5428,19 руб.

Так как налог на имущество уплачивается в бюджет вкладчиком самостоятельно, то и налоговое обязательство отражается на балансе вкладчика.

Причем в силу того что гл. 30 НК РФ источник уплаты налога на имущество не установлен, то вкладчик вправе решить сам в составе каких бухгалтерских расходов он будет учитывать расходы компании на уплату налога на имущество - в составе прочих расходов организации или в составе расходов по обычным видам деятельности. Решение о квалификации данных расходов в бухгалтерском учете вкладчик должен закрепить в своей учетной политике. Заметим, что основная масса компаний признает налог на имущество организаций прочими расходами организации на основании п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N ЗЗн.

Начисление суммы налога на имущество в этом случае в бухгалтерском учете вкладчика отражается с помощью следующей записи:

Дебет 91 -2 Кредит 68

- 5428,19 руб. - начислена сумма налога на имущество в части ведения совместной деятельности.