СОЗДАНИЕ НЕМАТЕРИАЛЬНОГО АКТИВА (ФИЛЬМА) В РАМКАХ ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА У ВЕДУЩЕГО ДЕЛА - РЕГУЛИРОВАНИЕ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Заключая договор простого товарищества, его участники могут реализовать самые смелые проекты, в том числе и в области кино. Однако съемки фильма в рамках простого товарищества сопряжены с определенными трудностями.

Сегодня наряду с крупными киностудиями, обладающими соответствующей материально-технической базой, производством кинопродукции могут заниматься и небольшие продюсерские фирмы, работающие в области кинематографии. Напомним, что основные понятия и определения, используемые в данной сфере, установлены Федеральным законом от 22 августа 1996 г. N 126-ФЗ "О государственной поддержке кинематографии Российской Федерации" (далее - Закон N 126-ФЗ). Из ст. 3 указанного Закона вытекает, что продюсером фильма является физическое или юридическое лицо, взявшее на себя инициативу и ответственность за финансирование, производство и прокат фильма.

В свою очередь, под фильмом понимается аудиовизуальное произведение, созданное в художественной, хроникально-документальной, научно-популярной, учебной, анимационной, телевизионной или иной форме на основе творческого замысла, состоящее из изображения зафиксированных на кинопленке или на иных видах носителей и соединенных в тематическое целое, последовательно связанных между собой кадров и предназначенное для восприятия с помощью соответствующих технических устройств. В зависимости от продолжительности фильмы делятся на полнометражные и короткометражные. В первом случае продолжительность фильма составляет не менее 52 минут, соответственно во втором - менее указанного периода времени.

В соответствии со ст. 1259 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) аудиовизуальные произведения, в том числе и фильмы, являются объектом авторских прав, которые подлежат правовой охране. Фильм как аудиовизуальное произведение создается творческими усилиями большого числа авторов. В силу п. 2 ст. 1263 ГК РФ его авторами могут выступать:

- режиссер-постановщик;

- автор сценария;

- композитор, являющийся автором музыкального произведения (с текстом или без текста), специально созданного для этого аудиовизуального произведения.

Все остальные лица, не поименованные в данном перечне, не могут считаться авторами аудиовизуального произведения. Так, например, использование в фильме какой-либо известной песни не влечет за собой у композитора и автора этой песни авторских прав на фильм.

Кроме того, к взаимоотношениям между авторами аудиовизуального произведения применимы нормы, касающиеся неделимого соавторства.

Согласно ст. 1258 ГК РФ соавторами признаются граждане, создавшие аудиовизуальное произведение совместным творческим трудом, независимо от того, образует такое произведение неразрывное целое или состоит из частей, каждая из которых имеет самостоятельное значение.

Произведение, созданное в соавторстве, используется соавторами совместно, если соглашением между ними не предусмотрено иное. В случае когда такое произведение образует неразрывное целое, ни один из соавторов не вправе без достаточных оснований запретить использование такого произведения.

Часть произведения, использование которой возможно независимо от других частей, то есть часть, имеющая самостоятельное значение, может быть использована ее автором по своему усмотрению, если соглашением между соавторами не предусмотрено иное.

К отношениям соавторов, связанным с распределением доходов от использования произведения и с распоряжением исключительным правом на произведение, соответственно, применяются правила п. Зет. 1229 ГК РФ. Каждый из соавторов вправе самостоятельно принимать меры по защите своих прав, в том числе в случае, когда созданное соавторами произведение образует неразрывное целое.

Авторы аудиовизуального произведения по договорам, определенным законом, могут передавать свои права на аудиовизуальное произведение изготовителю аудиовизуального произведения (продюсеру). Под передаваемыми по договору правами следует понимать передачу исключительных имущественных прав, указанных в п. 2 ст. 1270 ГК РФ.

Как работает продюсер? Весь производственный цикл создания фильма состоит из пяти основных этапов:

- проектирование;

- предварительная подготовка;

- съемки;

- пост производство;

- распространение.

Прежде чем приступить к созданию фильма, продюсер должен определиться с его сценарием. Поиски сценария могут осуществляться продюсером в библиотеках сценариев, которые организуют некоторые творческие организации. Продюсер фильма за дополнительную плату может получить доступ к такой библиотеке и отобрать из уже созданных сценариев нужный ему. Помимо этого, написание сценария продюсер может заказать и специально, заключив с автором договор авторского заказа.

Обратите внимание! Сценарий к фильму, созданный автором, также является объектом авторских прав, который в соответствии с частью четвертой ГК РФ подлежит правовой охране. Договору авторского заказа в гражданском праве Российской Федерации посвящена ст. 1288 ГК РФ.

Если договором авторского заказа предусмотрено, что исключительное право на сценарий к фильму отчуждается в пользу заказчика (продюсера), то при выполнении всех условий, предусмотренных Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденным Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н (далее - ПБУ 14/2007), оно должно учитываться в составе нематериальных активов (далее - НМА).

На практике исключительные права на сценарий, как правило, остаются у автора, а продюсер приобретает лишь право на экранизацию (использование) сценария в течение определенного срока. При этом с авторами сценария заключается договор на право использования режиссерского проекта и участия в создании художественного фильма.

После того как сценарий готов, составляется сводная смета расходов, в которую включаются сценарные расходы, в том числе на музыкальную партитуру, расходы по персоналу, включая оплату труда актеров, а также иного творческого и технического персонала, расходы на съемочную и операторскую технику, осветительное оборудование и так далее.

Ни для кого не секрет, что производство любого фильма - процесс дорогостоящий, поэтому вопросы финансирования фильма являются весьма острыми для продюсера. Снимать фильм продюсер может и на свои собственные средства, однако практика показывает, что у кинопродюсерских организаций не всегда хватает собственного капитала, поэтому зачастую осуществляется поиск внешних источников финансирования. Таковыми могут выступать государство, спонсоры, меценаты или частные инвесторы. Кроме этого, для создания фильма продюсер может объединиться с другими субъектами гражданского оборота в простое товарищество путем заключения договора о совместной деятельности. Напомним основные признаки такого договора.

Отношения сторон - участников договора простого товарищества строятся на основании норм гл. 55 "Простое товарищество" ГК РФ. В силу ст. 1041 ГК РФ договором простого товарищества признается договор, в котором двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Несмотря на то что закон не ограничивает сферу применения данного договора, его цель влияет на состав его участников. Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для предпринимательских целей, могут являться исключительно субъекты бизнеса - коммерческие фирмы и (или) индивидуальные предприниматели. На это прямо указано в п. 2 ст. 1041 ГК РФ, подтверждают это и суды. Например, такая точка зрения содержится в Постановлениях ФАС Московского округа от 6 июня 2011 г.

В обязанности каждого участника договора простого товарищества входит внесение своего вклада в договор. Причем в соответствии с п. 1 ст. 1042 ГК РФ вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи.

Особенностью договора простого товарищества является тот факт, что в нем неимущественные вклады участников, имеющие денежную оценку, признаются полноценным вкладом товарища. Если иное не закреплено самим договором, то вклады участников предполагаются равными по стоимости, при этом оценку неденежных вкладов участники соглашения производят сами, без привлечения независимого оценщика.

Обратите внимание! При соединении вкладов товарищей имеет место смена формы собственности на имущество, внесенное в качестве вклада.

Статьей 1043 ГК РФ установлено, что в общем случае внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью.

Общее имущество товарищей используется ими совместно для ведения деятельности, результатом которой является достижение цели, определенной договором. Понятно, что целью договора простого товарищества, заключенного с целью создания фильма, является извлечение прибыли от его проката.

Значимым является тот факт, что, объединяясь в договоре, каждый участник соглашения сохраняет при этом свою юридическую правоспособность, ведь договор простого товарищества не ведет к регистрации новой фирмы. Тем не менее общее имущество товарищей подлежит обособленному учету, что в свою очередь предполагает обособленное определение и финансового результата, полученного товариществом.

Порядок и размеры распределения полученного финансового результата товарищи определяют сами и закрепляют это в самом договоре. Причем исключить кого-либо из товарищей от участия в распределении прибыли или убытка полностью нельзя даже согласием всех участников договора. Такие условия договора признаются ничтожными. В том случае если в договоре специальный порядок распределения полученного финансового результата не установлен, то прибыль или убыток распределяется пропорционально стоимости вкладов участников.

Основания для прекращения договора простого товарищества, перечислены в ст. 1050 ГК РФ. При прекращении договора простого товарищества вещи, переданные в общее владение и (или) пользование товарищей, возвращаются предоставившим их товарищам без вознаграждения, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Раздел имущества, находившегося в общей собственности товарищей, и возникших у них общих прав требования осуществляется в порядке, установленном ст. 252 ГК РФ.

Анализируя нормы договора простого товарищества можно отметить, что он вполне может быть использован хозяйствующими субъектами в целях совместного создания фильма. Однако здесь следует отметить один нюанс. В том

случае если съемки фильма осуществляются в рамках договора простого товарищества, то обладать исключительными правами на данный фильм будут все товарищи на основании ст. 1043 ГК РФ. Тем более что это не запрещено гражданским правом. Согласно п. 2 ст. 1229 ГК РФ исключительное право на результат интеллектуальной собственности или на средство индивидуализации (кроме исключительного права на фирменное наименование) может принадлежать одному лицу или нескольким лицам совместно.

Обратите внимание! В случае когда исключительное право на фильм принадлежит нескольким лицам совместно, то каждый из правообладателей может его использовать по своему усмотрению, если иное не установлено законом или соглашением между правообладателями.

Доходы от совместного использования результата интеллектуальной деятельности (фильма) распределяются между всеми правообладателями поровну, если соглашением между ними не предусмотрено иное.

Распоряжение исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации осуществляется правообладателями совместно, если ГК РФ не предусмотрено иное. На это указывает п. Зет. 1229 ГК РФ.

Как правило, ведением бухгалтерского и налогового учета в товариществе занимается организация-товарищ, на которую согласием всех участников договора простого товарищества возложено ведение общих дел.

На основании п. 3 ст. 2 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищества и связанных с ним объектов бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с Законом N 402-ФЗ, руководствуясь при этом разд. IV "Совместная деятельность" Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденного Приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. N 105н (далее - ПБУ 20/03).

Для справки. На основании п. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ до утверждения федеральных и отраслевых стандартов применяются "старые" правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные Минфином России до 1 января 2013 г. При этом указанные правила применяются в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ. На это обращено внимание в Информации Минфина России N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Пункт 17 ПБУ 20/03 обязывает товарища, ведущего дела, вести бухгалтерский учет совместной деятельности товарищей на отдельном балансе. При этом показатели отдельного баланса в собственный бухгалтерский баланс организации не включаются.

Таким образом, организация - участник договора простого товарищества, ведущая бухгалтерский учет совместной деятельности участников договора, фактически ведет два баланса:

- свой собственный, в котором отражается обычная деятельность компании;

- отдельный, в котором собрана информация о совместной деятельности всех участников.

При этом отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу, осуществляется ведущим дела в общеустановленном порядке.

При получении вкладов товарищей организация, ведущая дела, руководствуется п. 18 ПБУ 20/03, согласно которому вклады участников учитываются на отдельном балансе на счете по учету вкладов товарищей в оценке, предусмотренной договором.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов бухгалтерского учета), специальный счет по учету вкладов товарищей не предусмотрен. В то же время Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета разрешено для этих целей использовать балансовый счет 80 "Уставный капитал", который в этом случае именуется "Вклады товарищей".

Таким образом, имущество, внесенное товарищами в простое товарищество в счет их вкладов, отражается в учете товарищества по дебету счетов учета получаемого имущества (51 "Расчетные счета", 01 "Основные средства", 10 "Материалы", 41 "Товары" и других) и кредиту счета 80 "Вклады товарищей". При прекращении договора простого товарищества и возврате имущества товарищам в обособленном бухгалтерском учете производятся обратные записи.

Аналитический учет по счету 80 "Вклады товарищей" ведется по каждому договору простого товарищества и каждому участнику договора.

Помимо рекомендаций в части ведения бухгалтерского учета вкладов товарищей п. 18 ПБУ 20/03 закрепляет основные принципы ведения бухгалтерского учета имущества, приобретенного или созданного в самом товариществе: оно отражается в бухгалтерском учете товарищества в сумме фактических затрат на его приобретение, изготовление и так далее. При этом особо отмечено, что учет приобретения или создания новых объектов основных средств, нематериальных активов и других вложений во внеоборотные активы ведется в общеустановленном порядке.

Если авторы аудиовизуального произведения передают продюсеру исключительные права на фильм, созданный в рамках простого товарищества, то при выполнении всех условий, установленных ПБУ 14/2007, он учитывается ведущим дела в составе нематериальных активов.

Условия, которым одновременно должен отвечать объект, принимаемый к учету в качестве НМА, перечислены в п. 3 ПБУ 14/2007, к ним относятся:

- объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, причем это условие признается выполненным, если объект предназначен для использования в деятельности организации (изготовлении продукции, выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд;

- организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (для выполнения этого условия необходимо наличие охранных или иных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительных прав организации на него). В качестве такого документа в данном случае будет выступать договор авторского заказа с условием передачи заказчику исключительных прав на созданное произведение;

- возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

- отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

Нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к учету (п. 6 ПБУ 14/2007).

Под фактической (первоначальной) стоимостью НМА понимается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании НМА и обеспечении необходимых условий для использования его в запланированных целях.

Первоначальная стоимость НМА, по которой он принят к бухгалтерскому учету, изменению не подлежит, за исключением случаев переоценки и обесценения НМА (п. 16 ПБУ 14/2007).

Порядок последующей оценки НМА установлен разд. Ill ПБУ 14/2007.

Принимая объект НМА к бухгалтерскому учету, организация должна определить срок его полезного использования. Причем под сроком полезного использования понимается выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать НМА с целью получения экономической выгоды. ПБУ 14/2007 выделяет две категории НМА:

- с определенным сроком полезного использования;

- с неопределенным сроком полезного использования.

Руководствуясь п. 26 ПБУ 14/2007, организация определяет срок полезного использования НМА исходя из:

- срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

- ожидаемого срока использования актива, в течение которого предполагается получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Срок полезного использования НМА не может превышать срок деятельности организации.

Если организация не имеет возможности определить надежно срок полезного использования НМА, то такой объект признается НМА с неопределенным сроком полезного использования.

Срок полезного использования НМА следует ежегодно проверять на необходимость его уточнения (п. 27 ПБУ 14/2007). Ежегодно следует рассматривать и факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить срок полезного использования НМА. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования НМА актива и способ его амортизации.

Стоимость кинофильма с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации (п. 23 ПБУ 14/2007). Для начисления амортизации по НМА п. 29 ПБУ 14/2007 предлагается использовать один из следующих способов:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка с использованием повышающего коэффициента (не выше 3);

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Выбор способа производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА не является надежным, организация обязана применять линейный способ начисления амортизации.

Начислять амортизацию по НМА согласно п. п. 31 и 32 ПБУ 14/2007 следует с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету. Амортизация начисляется до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета, и с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости НМА или списания актива с бухгалтерского учета, амортизационные отчисления прекращаются. В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.

Информация о наличии и движении НМА организации обобщается на счете 04 "Нематериальные активы", предназначенном для этих целей Планом счетов бухгалтерского учета.

Принятие к бухгалтерскому учету НМА по первоначальной стоимости отражается по дебету счета 04

"Нематериальные активы" и кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Затраты на приобретение НМА отражаются на субсчете 08-5 "Приобретение нематериальных активов".

Амортизация по НМА может учитываться либо непосредственно на счете 04 "Нематериальные активы", либо с применением счета 05 "Амортизация нематериальных активов".

Напоминаем, что аналитический учет по счету 04 "Нематериальные активы" следует вести по отдельным объектам НМА. По счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" также следует вести аналитический учет по затратам, связанным с приобретением НМА по каждому приобретенному объекту.

Прибыль, полученная товариществом от совместного использования фильма, распределяется ведущим дела между всеми участниками соглашения. Причем, как уже было отмечено, товарищи сами устанавливают порядок распределения прибыли. Распределенная прибыль (убыток), полученная(ый) в рамках договора, учитывается каждым участником договора простого товарищества при формировании собственного финансового результата в составе прочих доходов или расходов соответственно.

Налогообложение совместной деятельности в форме простого товарищества осуществляется также по специальным правилам, ведь само товарищество не является юридическим лицом, а значит, не признается и самостоятельным плательщиком налогов и сборов. Вместе с тем на основании ст. 249 ГК РФ каждый участник долевой собственности обязан соразмерно со своей долей участвовать в уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу, а также в издержках по его содержанию и сохранению.

Какой бы режим налогообложения ни применялся товарищем в своей обычной деятельности, его совместная деятельность облагается налогами в соответствии с общим режимом налогообложения. Следовательно, в рамках товарищества участники договора платят НДС, налог на прибыль организаций, налог на имущество и иные соответствующие налоги. Причем в соответствии со ст. 174.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налог на добавленную стоимость с налогооблагаемых операций товарищества исчисляет и уплачивает товарищ, на которого возложено ведение общего учета операций, облагаемых налогом в соответствии со ст. 146 НК РФ. При этом для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, исключений в отношении исполнения указанной обязанности не предусмотрено.

Соответственно, участник товарищества, ведущий общий учет операций, совершаемых в рамках договора простого товарищества, и применяющий упрощенную систему налогообложения, признается налогоплательщиком налога на добавленную стоимость в случае осуществления в рамках договора простого товарищества операций, подлежащих налогообложению этим налогом. Такие же разъяснения на этот счет содержатся в Письме Минфина России от 7 февраля 2011 г. N 03-11-06/3/16, а также в Письме УФНС России по г. Москве от 28 января 2010 г. N 16-15/8241.

Налог на прибыль организаций и налог на имущество платятся каждым участником самостоятельно соразмерно своей доле участия в товариществе, на что указывают положения ст. ст. 278 и 377 НК РФ.