СОВМЕСТНОЕ ОСУЩЕСТВЛЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ (БЕЗ СОЗДАНИЯ ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА) - РЕГУЛИРОВАНИЕ, УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

В практической деятельности хозяйствующих субъектов довольно часто возникает необходимость совместного ведения деятельности со своими партнерами, в силу чего стороны заключают договор простого товарищества.

Вначале отметим, что действующие нормативные документы бухгалтерского учета предусматривают три формы ведения совместной деятельности. Из п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденного Приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. N 105н (далее - ПБУ 20/03), вытекает, что совместная деятельность субъектов может осуществляться в форме:

- совместного осуществления операций;

- совместного использования активов;

- совместного осуществления деятельности.

Для справки. На основании п. 1 ст. 30 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) ПБУ 20/03, равно как и иные национальные стандарты, утвержденные Минфином России до 1 января 2013 г., применяется до утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ.

Однако с точки зрения гражданского права урегулированной формой совместной деятельности субъектов гражданского оборота является только последняя из указанных форм, осуществляемая в рамках договора, прямо предусмотренного Гражданским кодексом Российской Федерации (далее - ГК РФ). Как вы уже, наверное, поняли, речь идет о договоре простого товарищества, основы которого установлены гл. 55 "Простое товарищество" ГК РФ. В то же время отсутствие в гражданском праве Российской Федерации специального договора, посвященного совместному осуществлению операций, не мешает применять данную форму совместной деятельности на практике.

Как известно, в соответствии с п. 1 ст. 420 ГК РФ договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. Причем из п. 1 ст. 432 ГК РФ вытекает, что договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. При этом гражданское законодательство к существенным условиям договора относит:

- условие о предмете договора;

- условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида;

- все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Так как специальный договор, на основании которого участники могут совместно осуществлять операции, законом не предусмотрен, то понятно, что существенными условиями договора, планируемого к заключению, будут являться условия о предмете договора, а так же все те, без которых, по мнению любого из участников соглашения, исполнение договора может быть затруднительным.

Однако, чтобы грамотно составить такой договор, участники указанной формы совместной деятельности должны четко представлять себе нормы договора простого товарищества, принципиально отличающегося по своей сути от любых иных договоров, сходных по экономическому содержанию.

Итак, напомним читателю гражданско-правовые основы такого вида гражданско-правового соглашения, как договор простого товарищества.

В силу ст. 1041 ГК РФ договором простого товарищества признается договор, в котором двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Как видим, сфера применения данного договора законом не ограничена, однако цель договора определяет субъектный состав его участников.

Обратите внимание! В предпринимательском договоре простого товарищества каждый участник договора несет солидарную ответственность по всем общим обязательствам товарищества (п. 2 ст. 1047 ГК РФ). В силу требований п. 1 ст. 323 ГК РФ при солидарной обязанности должников кредитор вправе требовать исполнения как от всех должников совместно, так и от любого из них в отдельности, притом как полностью, так и в части долга.

Иными словами, солидарность товарищей-должников означает, что кредитор сам определяет, с кого требовать погашения долга и в какой части. Этот вывод подтверждается и арбитражной практикой, в частности Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 24 января 2012 г. по делу N А56-127/2011.

В обязанности каждого участника договора простого товарищества входит внесение своего вклада в договор. Как определено п. 1 ст. 1042 ГК РФ, вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи.

Особенностью договора простого товарищества является тот факт, что в нем неимущественные вклады участников, имеющие денежную оценку, признаются полноценным вкладом товарища. Если иное не закреплено самим договором, то вклады участников предполагаются равными по стоимости, причем оценку неденежных вкладов участники соглашения производят сами.

При соединении вкладов товарищей происходит смена формы собственности на имущество, внесенное в качестве вклада.

Общее имущество товарищей используется ими совместно для ведения деятельности, результатом которой является достижение цели, определенной договором. Понятно, что в предпринимательском договоре простого товарищества такой целью является извлечение прибыли.

Важным представляется тот момент, что в договоре простого товарищества участники реализуют общие цели без регистрации новой фирмы. Объединяясь в договоре и действуя перед третьими лицами как единое целое, все участники соглашения сохраняют при этом свою юридическую правоспособность. Вместе с тем общее имущество товарищей подлежит обособленному учету, что в свою очередь предполагает обособленное определение и финансового результата, полученного товариществом. При этом независимо от того, какой результат получен в рамках простого товарищества - положительный (прибыль) или отрицательный (убыток), он подлежит обязательному распределению между всеми участниками соглашения.

Порядок и размеры распределения полученного финансового результата товарищи определяют сами и закрепляют это в самом договоре.

Заметим, что исключить кого-либо из товарищей в распределении прибыли или убытка полностью нельзя даже согласием всех участников договора. Такие условия договора признаются ничтожными (ст. ст. 1046 и 1048 ГК РФ). В том случае, если в договоре специальный порядок распределения полученного финансового результата не установлен, прибыль или убыток распределяется пропорционально стоимости вкладов участников соглашения.

Прекращение договора простого товарищества может произойти по любой причине, указанной в ст. 1050 ГК РФ. При выходе из товарищества происходит раздел общего имущества товарищей, порядок которого определен правилами ст.

Если стороны совместной деятельности заключают договор простого товарищества, то бухгалтерский учет и уплата налогов по совместной деятельности осуществляются в особом порядке.

В части бухгалтерского учета простого товарищества правила учета совместной деятельности установлены ПБУ 20/03, причем в данном случае и товарищ, ведущий общие дела, и простые участники соглашения при ведении учета руководствуются разд. IV "Совместная деятельность" ПБУ 20/03. При этом товарищ, на которого договором возложено ведение общих дел товарищества, использует положения п. п. 17 - 21 указанного бухгалтерского стандарта, а простые участники применяют п. п. 13-16 ПБУ 20/03.

В соответствии с п. 17 ПБУ 20/03 бухгалтерский учет совместной деятельности ведется товарищем, ведущим общие дела, на отдельном балансе, при этом показатели отдельного баланса в собственный бухгалтерский баланс указанного участника договора не включаются. Отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу осуществляются в общеустановленном порядке.

По окончании отчетного периода полученный финансовый результат - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) распределяется между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором. При этом в рамках отдельного баланса на дату принятия решения о распределении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли либо дебиторская задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению (п. 19 ПБУ 20/03).

Товарищ, ведущий общие дела, составляет и представляет участникам договора о совместной деятельности в порядке и сроки, установленные договором, информацию, необходимую им для формирования отчетной, налоговой и иной документации.

Все остальные участники договора простого товарищества при формировании своего финансового результата в составе прочих доходов или расходов учитывают прибыль или убытки по совместной деятельности, подлежащие получению или распределенные между товарищами.

Несмотря на то что простое товарищество не является самостоятельным плательщиком налогов, налоги с совместной деятельности уплачиваются, причем в соответствии с общим режимом налогообложения. На это указывает как ст. 278 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), устанавливающая особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества, так и ст. 174.1 НК РФ, в которой предусмотрен специальный порядок исчисления и уплаты НДС с налогооблагаемых операций товарищества.

При такой форме совместной деятельности, как совместное осуществление операций, участники совместной деятельности в части ведения бухгалтерского учета руководствуются нормами разд. II "Совместно осуществляемые операции" ПБУ 20/03.

При этом ПБУ 20/03 под совместным осуществлением операций понимает выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнение работы, оказание услуги) с использованием собственных активов. При этом п. 6 ПБУ 20/03 каждый участник договора в бухгалтерском учете отражает свою часть расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю экономических выгод или дохода в соответствии с условиями договора.

Как видим, такая форма совместной деятельности возможна только в условиях этапности технологического процесса производства готовой продукции (выполнения работ, оказания услуг). Причем выполнение своего этапа производства продукции (работ, услуг) осуществляется участником, как правило, своими силами. Правда, если этот этап по своей природе представляет договор подряда или договор возмездного оказания услуг, то не исключено и привлечение подрядчика. Учитывая это, в договоре на совместное осуществление операций можно предусмотреть, что участник договора, выполняющий соответствующий этап, вправе привлекать третьих лиц к его выполнению. Так как выполнение своего этапа участник соглашения обеспечивает сам, действуя в своих интересах и за свой счет, то понятно, что именно у него возникает ответственность перед третьими лицами и перед остальными участниками соглашения за свой "участок" работы.

В отличие от договора простого товарищества в договоре на совместное осуществление операций участники совместной деятельности не соединяют свои вклады (хотя в данном случае вкладом каждого участника можно признать использование собственных активов), следовательно, не возникает общего имущества, совместных обязательств и общего финансового результата. Соответственно, не возникает необходимости ведения отдельного учета имущества и обязательств, что имеет место в договоре простого товарищества. Что, впрочем, подтверждается и п. 7 ПБУ 20/03, согласно которому вклад участника договора, хозяйственные операции, связанные с выполнением совместно осуществляемых операций, а также финансовые результаты от таких операций учитываются в бухгалтерском балансе участника.

Обратите внимание! Если в договоре простого товарищества активы, внесенные в счет вклада по договору, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений, то в договоре на совместное осуществление операций вклады участников продолжают учитываться на соответствующих счетах бухгалтерского учета и не переводятся в состав финансовых вложений.

Пункт 7 ПБУ 20/03 обязывает каждого участника совместно осуществляемых операций вести бухгалтерский учет доходов, расходов, обязательств и активов, относящихся к указанной форме совместной деятельности в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2010), утвержденным Приказом Минфина России от 8 ноября 2010 г. N 143н.

При этом доходы, расходы, обязательства и активы по совместно осуществляемым операциям каждым участником договора учитываются обособленно в доле, относящейся к участнику, в аналитическом учете по соответствующим синтетическим счетам учета доходов, расходов, обязательств и активов.

Заметим, что главным отличием договора на совместное осуществление операций от договора простого товарищества выступает тот факт, что при данной форме совместной деятельности распределяется не финансовый результат, а доход от продажи готовой продукции (выполнения работы, оказания услуги), то есть выручка. Правда, если результатом совместного осуществления операций является готовая продукция, то распределяться между участниками совместной деятельности может и готовая продукция, изготовленная на завершающем этапе, реализовывать которую каждый участник договора будет самостоятельно.

Изготовленная продукция или доход, полученный от продажи продукции (работ, услуг), отражаются на балансе участника в момент возникновения готового продукта или дохода исключительно в доле, причитающейся ему по договору.

Рассмотрим порядок отражения совместно осуществляемых операций в бухгалтерском учете участника такой формы совместной деятельности на конкретном примере.

Пример. Организации "А" и "Б" заключили договор о совместном производстве товарной продукции (далее - СПТП), согласно которому:

"А" производит необходимые материалы и поставляет их "Б";

"Б" изготавливает товарную продукцию и реализует ее покупателям.

Выручка от продажи готовой продукции распределяется между сторонами договора пропорционально понесенным участниками расходам по производству продукции, определяемым сторонами ежеквартально.

В III квартале 2015 г. в рамках СПТП было изготовлено 1500 единиц готовой продукции, фактическая себестоимость которой составила 1 000 000 руб. При этом затраты "А" на производство материалов составили 300 000 руб., а затраты "Б" на производство товарной продукции - 700 000 руб. Протоколом о распределении результатов совместной деятельности определено, что организации "А" причитается 30% выручки от продажи готовой продукции (450 ед.), а "Б" - 70% (1050 ед.).

В октябре 2015 г. вся изготовленная продукция была реализована покупателям по цене 1180 руб. за единицу, в том числе НДС 18% - 180 руб., всего выручка от продажи составила 1 770 000 руб., в том числе НДС 18% - 270 000 руб. Коммерческие расходы "Б" по продаже продукции составили 75 000 руб.

Рабочим планом счетов организации "Б" определено, что для отражения в бухгалтерском учете совместных операций к необходимым балансовым счетам открываются специальные субсчета первого или второго порядка, а именно:

20-2 "Затраты на производство продукции, произведенной в рамках СПТП";

43- 2 "Готовая продукция, произведенная в рамках СПТП";

44- 2 "Расходы на продажу в рамках СПТП";

90-1-2 "Выручка от продажи в рамках СПТП";

90-2-2 "Себестоимость продаж в рамках СПТП";

90-3-2 "НДС в рамках СПТП";

90-9-2 "Прибыль/убыток в рамках СПТП".

Исходя из условий примера организация "Б", руководствуясь нормами ПБУ 20/03, должна отразить в своем бухгалтерском учете следующее:

Дебет 43-2 Кредит 20-2

- 700 000 руб. - отражена доля готовой продукции, произведенной в рамках СПТП, причитающаяся организации в соответствии с договором;

Дебет 002

- 300 000 руб. - отражена за балансом доля готовой продукции, причитающаяся организации "А";

Дебет 62 Кредит 90-1 -2

-1 239 000 руб. (1050 ед. х 1180 руб.) - отражена выручка от продажи своей доли совместно произведенной продукции;

Дебет 90-3-2 Кредит 68

- 189 000 руб. - начислен НДС с реализации своей доли выручки;

Дебет 90-2-2 Кредит 43-2

- 700 000 руб. - списана себестоимость своей доли готовой продукции, произведенной в рамках СПТП;

Дебет 62 Кредит 76

- 531 000 руб. (450 ед. х 1180 руб.) - отражена задолженность перед "А" в части выручки от продажи доли готовой продукции, принадлежащей "А";

Кредит 002

- 300 000 руб. - списана доля готовой продукции, принадлежащей организации "А";

Дебет 90-2-2 Кредит 44-2

- 52 500 руб. - списаны коммерческие расходы по продаже своей доли готовой продукции, произведенной в рамках

СПТП;

Дебет 76 Кредит 44-2

- 22 500 руб. - отражена часть коммерческих расходов, подлежащая возмещению организацией "А";

Дебет 51 Кредит 62

- 1 770 000 руб. - получены денежные средства от покупателей за проданную готовую продукцию, произведенную в рамках СПТП;

Дебет 76 Кредит 51

- 508 500 руб. - перечислена "А" причитающаяся ей часть выручки (за минусом коммерческих расходов, подлежащих возмещению);

Дебет 90-9-2 Кредит 99

- 297 500 руб. (1 239 000 руб. - (700 000 руб. + 189 000 + 52 500 руб.)) - отражен финансовый результат от продажи продукции, произведенной в рамках СПТМ.

Пунктом 8 ПБУ 20/03 определено, что при формировании показателей бухгалтерской отчетности каждого участника включение данных об участии в совместной деятельности в части активов, обязательств, доходов и расходов осуществляется путем построчного суммирования соответствующих показателей. При этом в рамках отчетного сегмента о совместной деятельности отражаются:

- активы, используемые для участия в договоре;

- обязательства, возникшие непосредственно у участника, в связи с участием в договоре;

- расходы, понесенные непосредственно участником в связи с участием в договоре;

- доходы, полученные непосредственно участником в результате участия в договоре.

На основании вышеизложенного можно отметить, что основными признаками договора при такой форме совместной деятельности, как совместное осуществление операций, являются:

- выделение и закрепление определенного этапа производства за конкретными участниками совместной деятельности;

- обязанность исполнения участником совместной деятельности своего этапа от своего имени и за свой счет;

- отсутствие общей долевой собственности на вклады (собственные активы участников);

- распределение выручки от продажи (продукции, работ, услуг) или готовой продукции между участниками соглашения в порядке, установленном договором.

Итак, составление такого договора хоть и связано с определенными проблемами, но, по мнению автора, представляется вполне возможным. Урегулированным в данном случае можно считать и порядок ведения бухгалтерского учета каждым из участников такой формы совместной деятельности.

А вот с налогообложением все обстоит гораздо хуже. Дело в том, что в налоговом законодательстве самостоятельного понятия договора простого товарищества нет. Следовательно, на основании ст. 11 НК РФ налогоплательщик для целей налогообложения должен руководствоваться понятием простого товарищества, содержащемся в гражданском праве, а именно в ст. 1041 ГК РФ. Следовательно, специфика уплаты налогов, закрепленная НК РФ в ст. 278 НК РФ и в ст. 174.1 НК РФ, распространяется исключительно на такую форму совместной деятельности, как простое товарищество. Во всех иных случаях, в том числе и при совместном осуществлении операций, налогоплательщикам следует руководствоваться общими правилами исчисления и уплаты своих налогов. Это в свою очередь означает, что при передаче, например, материалов, полуфабрикатов, изготовленных на первом этапе производства, придется начислить НДС и уплатить в бюджет. Кроме того, у участника, выполняющего заключительный этап производства, возникнет такая же обязанность при передаче соответствующей ее доли другим участникам договора. В случае когда договором предусмотрено распределение выручки от продажи продукции (работ, услуг), то у участника, выполняющего завершающий этап, возникает необходимость начисления налога со всего объема реализации и компенсировать сумму, уплаченную им в бюджет с "чужого" объема, нет оснований.

Чтобы попытаться этого избежать, можно, конечно, попробовать включить в договор элементы договора давальческой переработки или элементы договора подряда, в котором часть работ (соответствующий этап) исполняются иждивением заказчика. Хотя не исключено, что в такой ситуации налоговики признают такие действия участников совместной деятельности неправомерными и доначислят сторонам договора все соответствующие налоги.