СОВМЕСТНОЕ ИСПОЛЬЗОВАНИЕ АКТИВОВ (БЕЗ СОЗДАНИЯ ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА) - РЕГУЛИРОВАНИЕ, УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Действующее бухгалтерское законодательство признает совместное использование активов одной из существующих форм совместной деятельности хозяйствующих субъектов. Вместе с тем прямо такая форма совместной деятельности гражданским правом Российской Федерации не предусмотрена, в силу чего у компаний, использующих сообща различные виды активов, возникает немало вопросов.

Как известно, с 1 января 2013 г. российские организации при ведении бухгалтерского учета руководствуются нормами Федерального закона от 6 декабря 2013 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ). Причем обязанность ведения такого учета распространяется исключительно на все организации, вне зависимости от организационно-правовой формы, отраслевой направленности и применяемого режима уплаты налогов. На это указывает как ст. 6 Закона N 402-ФЗ, так и разъяснения контролирующих органов, например Письмо ФНС России от 15 апреля 2013 г. N ЕД-4-3/6829.

Причем в соответствии со ст. 21 Закона N 402-ФЗ бухгалтерский учет должен вестись организациями в соответствии с

федеральными и отраслевыми стандартами, являющимися обязательными к применению. Вместе с тем пока такие стандарты Минфином России не утверждены.

В таких условиях на основании п. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ организации пользуются правилами ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденными уполномоченными федеральными органами исполнительной власти до вступления в силу Закона N 402-ФЗ. Так как для большинства организаций уполномоченным органом в сфере государственного регулирования бухгалтерского учета выступает Минфин России, то они руководствуются старыми правилами бухгалтерского учета, утвержденными Минфином России до 1 января 2013 г.

При этом указанные правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности применяются в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ.

Следовательно, пока организации руководствуются действующими положениями по бухгалтерскому учету, утвержденными Минфином России до 1 января 2013 г.

Одним из таких документов является Положение по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденное Приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. N 105н (далее - ПБУ 20/03), согласно которому совместная деятельность организаций может осуществляться в форме:

- совместного осуществления операций;

- совместного использования активов;

- совместного осуществления деятельности.

Вместе с тем Гражданским кодексом Российской Федерации (далее - ГК РФ) прямо регулируется только совместное осуществление деятельности. Как вы уже, наверное, догадались, речь идет о договоре простого товарищества, которому в ГК РФ посвящена гл. 55 "Простое товарищество".

Однако такое положение вещей отнюдь не означает, что такие формы совместных действий участников гражданского оборота, как совместное осуществление операций и совместное использование активов, не применяются в хозяйственной деятельности субъектов.

Напомним, что общие положения о договоре, установленные гражданским правом, позволяют сторонам заключать договоры как предусмотренные законом или иными правовыми актами, так и не предусмотренные ими. На это указывает п. 1 ст. 421 ГК РФ, устанавливающей принципы свободы договора. Подтверждает это положение и правоприменительная практика, о чем, например, свидетельствуют Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 11 марта 2015 г. N Ф01-298/2015 по делу N А43-20561/2013, Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 30 июня 2015 г. N Ф02-3153/2015 по делу N А78-10500/2014 и другие.

Кроме того, не запрещено заключать и так называемые смешанные договоры, в которых содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами.

Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 420 ГК РФ договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. Причем из п. 1 ст. 432 ГК РФ вытекает, что договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. При этом гражданское законодательство к существенным условиям договора относит:

- условие о предмете договора;

- условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида;

- все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Таким образом, участники совместной деятельности, намеревающиеся совместно использовать активы, вправе действовать на основании договора, прямо не предусмотренного ГК РФ, который с учетом согласованности всех существенных условий на основании ст. ст. 421,431 и 432 ГК РФ будет признан заключенным.

Вместе с тем правильность составления такого договора во многом зависит от того, насколько потенциальные участники такой формы совместной деятельности, как совместно используемые активы, хорошо ориентируются в правовых основах договора простого товарищества, принципиально отличающегося по своей сути от любых иных договоров, сходных по экономическому содержанию.

Поэтому напомним основные положения такого гражданско-правового соглашения, как договор простого товарищества.

В силу ст. 1041 ГК РФ договором простого товарищества признается договор, в котором двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Такая форма совместной деятельности, как договор простого товарищества, предусматривает максимальную степень обобществления ресурсов субъектов в рамках договорных отношений, установленных между ними. В обязанности каждого участника договора простого товарищества входит внесение своего вклада в договор. Причем в соответствии с п. 1 ст. 1042 ГК РФ вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи.

Особенностью договора простого товарищества является тот факт, что в нем неимущественные вклады участников, имеющие денежную оценку, признаются полноценным вкладом товарища. Если иное не закреплено самим договором, то вклады участников предполагаются равными по стоимости, при этом оценку неденежных вкладов участники соглашения производят сами, без привлечения независимого оценщика.

Обратите внимание! При соединении вкладов товарищей имеет место смена формы собственности на имущество, внесенное в качестве вклада.

Статьей 1043 ГК РФ установлено, что в общем случае внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью.

Общее имущество товарищей используется ими совместно для ведения деятельности, результатом которой является достижение цели, определенной договором.

Пользование общим имуществом товарищей осуществляется по их общему согласию, а при недостижении такого - устанавливается судом (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13 января 2009 г. N Ф08-7476/2008 по делу N А32-23632/2007-44/203). Обязанности товарищей по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с их выполнением, определяются договором.

Значимым является тот факт, что, объединяясь в договоре, каждый участник соглашения сохраняет при этом свою юридическую правоспособность, ведь договор простого товарищества не ведет к регистрации новой фирмы. Тем не менее общее имущество товарищей подлежит обособленному учету, что в свою очередь предполагает обособленное определение и финансового результата, полученного товариществом. При этом независимо от того, какой результат получен в рамках простого товарищества - положительный (прибыль) или отрицательный (убыток), он подлежит обязательному распределению между всеми участниками соглашения.

Порядок и размеры распределения полученного финансового результата товарищи определяют сами и закрепляют это в договоре. Причем исключить кого-либо из товарищей от участия в распределении прибыли или убытка полностью нельзя даже согласием всех участников договора. Такие условия договора на основании ст. ст. 1046 и 1048 ГК РФ признаются ничтожными. В том случае, если в договоре специальный порядок распределения полученного финансового результата не установлен, прибыль или убыток распределяется пропорционально стоимости вкладов участников.

Основания для прекращения договора простого товарищества перечислены в ст. 1050 ГК РФ. При выходе из товарищества происходит раздел общего имущества товарищей, порядок которого определен правилами ст. 252 ГК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 252 ГК РФ имущество, находящееся в долевой собственности, может быть разделено между ее участниками по соглашению между ними.

Если выдел доли участника в натуре не допускается законом или невозможен без несоразмерного ущерба общему имуществу товарищества, то участник, выходящий из договора, имеет право на выплату ему стоимости его доли другими участниками договора. Это подтверждают и арбитры в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 16 сентября 2011 г. по делу N А46-13135/2010.

В договоре простого товарищества применяется особый порядок ведения бухгалтерского и налогового учета. Мы уже отметили, что правила ведения бухгалтерского учета совместной деятельности установлены ПБУ 20/03, причем участники договора простого товарищества при ведении бухгалтерского учета руководствуются разд. IV "Совместная деятельность". При этом товарищ, на которого договором возложено ведение общих дел товарищества, использует положения п. п. 17 - 21 указанного бухгалтерского стандарта, а простые участники применяют п. п. 13 -16 ПБУ 20/03.

В соответствии с п. 17 ПБУ 20/03 бухгалтерский учет совместной деятельности ведется товарищем, ведущим общие дела на отдельном балансе, при этом показатели отдельного баланса в собственный бухгалтерский баланс указанного участника договора не включаются. При этом отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу, осуществляются в общеустановленном порядке.

По окончании отчетного периода полученный финансовый результат распределяется между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором. Соответствующие данные в обязательном порядке предоставляются товарищем, ведущим общие дела, всем участникам соглашения.

Все остальные участники договора простого товарищества при формировании своего финансового результата в составе прочих доходов или расходов просто учитывают прибыль или убытки по совместной деятельности, подлежащие получению или распределенные между товарищами.

Простое товарищество не является юридическим лицом, следовательно, не признается и самостоятельным плательщиком налогов. Однако это не означает, что налоги с совместной деятельности не уплачиваются, ведь на основании ст. 249 ГК РФ каждый товарищ, являющийся участником долевой собственности, обязан соразмерно со своей долей участвовать в уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу, а также в издержках по его содержанию и сохранению.

Причем независимо от того, какой режим налогообложения применяется всеми участниками соглашения в своей обычной деятельности, совместная деятельность участников облагается налогами в соответствии с общей системой уплаты

налогов.

Налог на прибыль организаций каждый участник простого товарищества уплачивает сам соразмерно своей доле участия в договоре. При этом он обязан руководствоваться нормами ст. 278 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), устанавливающей особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества. Пунктом 4 указанной статьи определено, что доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются.

При прекращении действия договора простого товарищества его участники при распределении дохода от деятельности товарищества не корректируют ранее учтенные ими при налогообложении доходы на доходы, фактически полученные ими при распределении дохода от деятельности товарищества.

Налог на имущество организаций участники соглашения также уплачивают самостоятельно на основании сведений, полученных ими от товарища, ведущего общие дела, на это указывают ст. ст. 377 и 378 НК РФ.

В ином порядке платится лишь налог на добавленную стоимость - его уплачивает российский участник договора, на которого обязанности налогоплательщика возлагаются в соответствии с правилами ст. 174.1 НК РФ, вне зависимости от применяемой им системы налогообложения. Это подтверждает и Минфин России в Письме от 7 февраля 2011 г. N 03-11-06/3/16.

При такой форме совместной деятельности, как совместное использование активов, участники совместной деятельности при ведении бухгалтерского учета применяют нормы разд. Ill "Совместно используемые активы" ПБУ 20/03.

Причем в соответствии с ПБУ 20/03 активы считаются совместно используемыми в случае, когда имущество находится в общей собственности участников договора с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность) и собственники заключают договор с целью совместного использования такого имущества для получения экономических выгод или дохода. При этом каждый из участников договора отражает в бухгалтерском учете долю расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю доходов от совместного использования активов согласно условиям договора.

Отсюда вытекает, что заключить такой договор могут лишь стороны - собственники общего имущества, обладающего им еще до момента заключения такого договора.

Отметим, что гл. 55 ГК РФ в состав существенных условий договора простого товарищества относит лишь условие о вкладе товарищей, причем имеющим денежную оценку.

В договоре на совместное использование активов участники совместной деятельности, как и при совместном осуществлении операций, свои вклады не соединяют, хотя вкладом в данном случае выступает доля участника долевой собственности. Смена формы собственности на имущество, вносимое в качестве вклада, отсутствует, так как общее имущество, которое стороны намереваются вместе использовать, и так принадлежит им на праве долевой собственности. Не имеет значения в данном случае и денежная оценка вклада.

В том случае, если на момент заключения договора о совместной деятельности доли участников в праве собственности на активы не определены, доли участников признаются равными, на это указывают положения ст. 245 ГК РФ. Причем по общему правилу, закрепленному в ст. 248 ГК РФ, плоды, продукция и доходы от использования имущества, находящегося в долевой собственности, поступают в состав общего имущества и распределяются между участниками долевой собственности соразмерно их долям. Иное может быть предусмотрено только договором, заключенным между собственниками имущества, находящегося в долевой собственности.

В отличие от договора простого товарищества данная форма совместной деятельности не требует отдельного ведения бухгалтерского учета общего имущества участников на отдельном балансе.

Как сказано в п. 10 ПБУ 20/03, доходы, расходы, обязательства, полученные в результате совместного использования активов, каждым участником договора учитываются обособленно в аналитическом учете по соответствующим синтетическим счетам учета доходов, расходов, обязательств. Активы, принадлежащие участнику договора на праве долевой собственности и внесенные им в качестве вклада, продолжают учитываться им на соответствующих счетах бухгалтерского учета и в состав финансовых вложений не переводятся. При этом вклад участника договора, хозяйственные операции, связанные с выполнением такого договора, а также полученные от совместного использования активов финансовые результаты не выделяются на отдельный баланс.

Каждым участником договора в бухгалтерском учете за отчетный период отражаются его доля доходов, полученных от совместного использования активов, а также обязательства и расходы, понесенные им в связи с выполнением договора.

В бухгалтерском учете участника подлежат отражению обязательства, возникшие непосредственно у участника в связи с участием в договоре, а также его доля в совместных обязательствах с другими участниками договора.

В бухгалтерском учете участника учитываются расходы, произведенные непосредственно участником в связи с участием в договоре, и его доля в совместных расходах с другими участниками указанного договора.

Если при договоре простого товарищества распределению подлежит финансовый результат, полученный участниками совместной деятельности, то при совместном использовании активов между участниками распределяется доход. В случае если согласно договору расчеты с покупателями (заказчиками) осуществляются одним из участников, то доходы, подлежащие получению другими участниками договора, отражаются в его бухгалтерском учете в качестве обязательства перед ними.

Заметим, что п. 10 ПБУ 20/03 обязывает каждого участника совместно используемых активов вести бухгалтерский учет доходов, расходов, обязательств и активов, относящихся к указанной форме совместной деятельности в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2010), утвержденным Приказом Минфина России от 8 ноября 2010 г. N 143н.

Пример. Организации "А" и "Б" являются совладельцами объекта недвижимости. Доли организаций в праве собственности на здание являются равными и составляют 50%.

Договором о совместной деятельности предусмотрено, что каждый из собственников здания несет расходы по содержанию здания и получает арендную плату в соответствии со своей долей в праве собственности на указанный объект недвижимости. Стоимость договора аренды, заключенного с арендатором от имени обоих собственников составляет 147 500 руб., в том числе НДС 18% - 22 500 руб.

Договором аренды определено, что арендные платежи перечисляются арендатором на расчетный счет организации "Б", о произведенной оплате арендатор уведомляет организацию "А" в день оплаты.

Предположим, что ежемесячные расходы организации "А" по содержанию здания составляют:

- амортизация - 5000 руб.;

- эксплуатационные расходы сторонних организаций - 24 780 руб., в том числе НДС 18% - 3780 руб.

Учетной политикой организации "А" определено, что доходы, полученные ею от сдачи части здания в аренду, учитываются в составе прочих доходов.

Рабочим планом счетов организации "А" определено, что для отражения в бухгалтерском учете совместного использования здания к необходимым балансовым счетам открываются специальные субсчета первого или второго порядка.

Учитывая условия примера, организация "А" должна отразить в своем бухгалтерском учете следующее:

Дебет 76-5 "Расчеты с арендатором по арендной плате" Кредит 91-1-2 "Прочие доходы в рамках договора совместной деятельности"

- 73 750 руб. - отражена сумма арендной платы, причитающаяся организации в соответствии с договором о совместной деятельности (147 500 руб. /2);

Дебет 91-2-2 "Прочие расходы в рамках договора совместной деятельности" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"

- 11 250 руб. - начислен НДС со своей доли арендной платы;

Дебет 91-2-2 "Прочие расходы в рамках договора совместной деятельности" Кредит 02 "Амортизация основных средств"

- 5000 руб. - начислена амортизация по совместно используемому объекту аренды;

Дебет 91-2-2 "Прочие расходы в рамках договора совместной деятельности" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 21 000 руб. - учтены расходы по эксплуатации объекта аренды;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 3780 руб. - учтена сумма НДС, предъявленного сторонними организациями по расходам, связанным с эксплуатацией здания;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

- 3780 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный при приобретении услуг по эксплуатации;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета"

- 24 780 руб. - погашена задолженность по эксплуатационным платежам;

Дебет 76-6 "Расчеты с организацией "Б" по договору совместной деятельности" Кредит 76-5 "Расчеты с арендатором по арендной плате"

- 73 750 руб. - отражено перечисление арендной платы арендатором на счет организации "Б";

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 76-6 - "Расчеты с организацией "Б" по договору совместной деятельности"

- 73 750 руб. - получена соответствующая договору о совместной деятельности доля арендной платы;

Дебет 91 -9-2 "Сальдо прочих доходов и расходов в рамках договора совместной деятельности" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- 36 500 руб. (73 750 руб. - (11 250 руб. + 5000 руб. + 21 000 руб.)) - учтены доходы, полученные от совместного использования здания в составе прочих доходов.

В соответствии с п. 11 ПБУ 20/03 данные об участии в такой форме совместной деятельности в части активов, обязательств, доходов и расходов у каждого участника формируют показатели бухгалтерской отчетности путем построчного суммирования аналогичных показателей. В рамках отчетного сегмента о совместной деятельности отражаются:

- доля участника в совместно используемых активах;

- обязательства, возникшие непосредственно у участника в связи с участием в договоре;

- доля участника в обязательствах, возникших у него совместно с другими участниками договора;

- расходы, понесенные непосредственно участником в связи с участием в договоре;

- доля в расходах, понесенных совместно с другими участниками договора;

- доля в доходах, полученных совместно с другими участниками договора.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что основными признаками договора о такой форме совместной деятельности, как совместное использование активов, являются:

- наличие общего имущества до момента заключения договора;

- обязанность исполнения своих обязанностей по договору от своего имени и за свой счет;

- необязательность денежной оценки вкладов (доля в общем имуществе);

- распределение дохода от совместного использования актива.

Теперь что касается налогового учета. Так как специальный порядок исчисления налогов, установленный НК РФ, распространяется исключительно на договор простого товарищества, то в данном случае все соответствующие налоги каждый участник такой формы совместной деятельности уплачивает самостоятельно, исходя из применяемого им режима налогообложения.