ПРОСТОЕ ТОВАРИЩЕСТВО И УСН

Сегодня коммерческие фирмы и индивидуальные предприниматели все чаще обращаются к договору простого товарищества, который позволяет им сообща извлекать прибыль, не регистрируя при этом самостоятельного юридического лица.

При этом участники договора по своей основной деятельности могут применять различные системы уплаты налогов, в том числе и упрощенную систему налогообложения (далее - УСН).

Что нужно знать товарищу, вступающему в договор и применяющему в своей обычной деятельности УСН, вы узнаете из настоящей статьи.

Как известно, правоотношения сторон участников договора простого товарищества строятся на основании положений гл. 55 "Простое товарищество" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

В силу ст. 1041 ГК РФ договором простого товарищества признается соглашение, согласно которому двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Если договор простого товарищества заключается в предпринимательских целях, то в качестве участников соглашения могут выступать исключительно коммерческие фирмы и (или) индивидуальные предприниматели, на что прямо указано в п. 2 ст. 1041 ГК РФ. О том, что участие иных лиц в договоре простого товарищества, создаваемого с целью извлечения прибыли, ведет к ничтожности такого соглашения, говорят и арбитры. В качестве примера можно привести Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 3 июля 2015 г. N ФОЗ-2196/2015 по делу N А16-701/2014.

При этом стороны предпринимательского договора простого товарищества несут солидарную ответственность по общим обязательствам товарищества независимо от оснований их возникновения.

Заметим, что разновидностью договора простого товарищества является договор инвестиционного товарищества, в рамках которого хозяйствующие субъекты ведут совместную инвестиционную деятельность.

При этом под совместной инвестиционной деятельностью понимается осуществляемая товарищами совместно на основании договора инвестиционного товарищества деятельность по инвестированию общего имущества товарищей в допускаемые федеральным законом и данным договором объекты инвестирования в целях реализации инвестиционных, в том числе инновационных проектов.

Так как нас в рамках заявленной темы интересует традиционное простое товарищество, то далее речь пойдет исключительно о нем.

Анализируя положения гл. 55 ГК РФ, можно отметить, что основными признаками договора простого товарищества являются соединение вкладов товарищей и ведение ими совместной деятельности для достижения единой цели, объединяющей всех участников договора.

Специфика данного договора состоит в том, что объединенные вклады товарищей (вместе с имуществом, приобретенным или созданным в рамках договора) образуют состав общего имущества товарищей, которое по общему правилу признается их долевой собственностью. В договоре товарищи своим решением определяют режим пользования общим имуществом, обязанности по его содержанию, а также порядок возмещения расходов, связанных с содержанием общего имущества.

Каждый участник товарищества участвует в покрытии расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью, а также в распределении прибыли. Причем и порядок покрытия расходов и убытков, и порядок распределения прибыли определяются самим договором, в противном случае расходы, убытки или прибыль распределяются пропорционально вкладам товарищей в договор.

Несмотря на то что при заключении договора простого товарищества не возникает юридического лица, ведение бухгалтерского учета общего имущества является обязательным, на что указывает п. 2 ст. 1043 ГК РФ. Причем обычно это делает фирма-участник, которой договором поручено ведение общих дел.

Напомним, что все организации, в том числе и те, кто применяет упрощенную систему налогообложения, с 1 января 2013 г.

Наряду с бухгалтерским учетом организации - участники договора ведут еще и налоговый учет, который строится на основании положений тех глав налогового права, в соответствии с которыми они уплачивают налоги.

Если участником договора простого товарищества является организация или коммерсант, применяющие УСН, то при заключении договора они обязаны учитывать требования гл. 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Указанная глава не запрещает "упрощенцам" вести совместную деятельность в рамках договора простого товарищества, но обязывает их применять такой объект налогообложения, как "доходы, уменьшенные на величину расходов". Иными словами, участвовать в договоре простого товарищества могут только те фирмы и коммерсанты, которые платят налог с разницы, о чем прямо сказано в п. 3 ст. 346.14 НК РФ.

О том, что стать участником договора простого товарищества в условиях применения УСН можно только при наличии объекта налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину произведенных расходов, говорят контролирующие органы, а также судебные инстанции. В частности, такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 30 мая 2012 г. N 03-11-06/2/73 и Определении ВАС РФ от 11 апреля 2011 г. N ВАС-3797/11 соответственно.

Обратите внимание! Если в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. 3 ст. 346.14 НК РФ, то такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущено указанное несоответствие (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Иначе говоря, если организация или коммерсант до заключения договора простого товарищества в качестве объекта налогообложения применяли объект "доходы", то с начала того квартала, в котором они приобрели статус участника договора простого товарищества, они считаются утратившими право на применение УСН.

При утрате права на применение УСН участник договора (организация, равно как и предприниматель) считается перешедшим на общую систему уплаты налогов.

При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общей системы налогообложения, такой товарищ будет исчислять и уплачивать, как вновь созданная компания или вновь зарегистрированный коммерсант в порядке, предусмотренном НК РФ. Одно хорошо - на основании п. 4 ст. 346.13 НК РФ такие участники договора освобождены от пени и штрафов за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором они перешли на общую систему налогообложения.

Обратите внимание! Об утрате права на применение УСН участник договора в срок не позднее 15-го числа месяца, следующего за кварталом утраты права на применение УСН, должен проинформировать свою налоговую инспекцию. На это указывает как п. 5 ст. 346.13 НК РФ, так и чиновники в Письме Минфина России от 14 июля 2015 г. N 03-11-09/40378.

Форма уведомления, в которой следует сообщить в инспекцию об утрате права на применение УСН, утверждена Приказом ФНС России от 2 ноября 2012 г. N ММВ-7-3/829@ "Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения". В то же время проинформировать налоговиков можно и в электронном виде, используя для этого Формат, утвержденный Приказом ФНС России от 16 ноября 2012 г. N ММВ-7-6/878@ "Об утверждении Форматов представления документов для применения упрощенной системы налогообложения в электронной форме".

Для справки. Порядок электронного документооборота утвержден Приказом ФНС России от 18 января 2013 г. N ММВ-7-6/20 "Об утверждении Порядка информационного обмена документами, используемыми при применении упрощенной и патентной систем налогообложения, единого сельскохозяйственного налога и налога на игорный бизнес, в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи".

Обратите внимание! В Письме Минфина России от 18 марта 2009 г. N 03-11-06/2/41 сказано, что при заключении налогоплательщиком, применяющим УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, договора простого товарищества оснований для перехода на общий режим не имеется.

Мы уже отметили, что существенным условием договора простого товарищества является условие о вкладе товарищей в общее дело. При заключении договора товарищи определяют их содержание, оценивают их в денежном выражении и устанавливают порядок внесения вкладов в договор.

Напомним, что в силу ст. 1042 ГК РФ вносить в общее дело товарищи могут не только реальное имущество, но и такие нематериальные категории, как профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловую репутацию и деловые связи.

Если вклад вносится имуществом, то на основании ст. 346.16 НК РФ, содержащей, как известно, исчерпывающий перечень расходов, учитываемых налогоплательщиком для целей налогообложения, он не признается расходом "упрощенца".

Забегая немного вперед, отметим, что не признается доходом и имущество, полученное "упрощенцем" при выходе из договора простого товарищества, на что указывают положения пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ и пп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ. Правда, это справедливо лишь в части возвращаемого имущества, стоимость которого не превышает размер внесенного вклада товарища-"упрощенца". Если же стоимость получаемого имущества превышает размер вклада участника договора, то у "упрощенца" возникают внереализационные доходы. На это указывают положения п. 1 ст. 346.15 НК РФ и п. 9 ст. 250 НК РФ.

Обратите внимание! Если при выходе из простого товарищества "упрощенец" получил имущество, стоимость которого меньше его первоначального вклада, то учесть разницу для целей налогообложения он не сможет. Напомним, что в рамках договора простого товарищества независимо от того, какой режим уплаты налогов применяют участники договора по своей основной деятельности, применяется общая система уплаты налогов, на что, в частности, указывают нормы ст. 174.1 НК РФ и ст. 278 НК РФ. Последняя из указанных статей определяет особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества.

Пунктом 6 ст.

НК РФ, не содержащей такого вида расхода для налогоплательщиков, применяющих УСН.

Как мы уже отметили, целью предпринимательского договора простого товарищества является извлечение прибыли. При этом в общем случае она распределяется между участниками договора пропорционально их вкладам, если иное не вытекает из самого договора.

Пунктом 3 ст. 278 НК РФ определено, что участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в прибыли товарищества, полученной за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества. О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества.

Обратите внимание! Если фирма-участник, ведущая налоговый учет в рамках товарищества, по своей основной деятельности применяет УСН, то для целей ведения налогового учета товарищества ей придется изучить гл. 25 НК РФ, так как доходы и расходы товарищества ей придется определять в соответствии с правилами гл. 25 НК РФ.

"Упрощенцы", как известно, в целях налогообложения применяют кассовый метод учета доходов и расходов. Следовательно, часть полученной от совместной деятельности прибыли учитывается ими в доходной части на день поступления денежных средств на счета в банках (в кассу) или на день получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав.

Налицо одно из важнейших преимуществ участника договора, применяющего в обычной деятельности УСН - в расчете предельного размера доходов учитывается "чистый" доход, который представляет собой разницу между полученными доходами и осуществленными расходами.

Напоминаем, что если по итогам отчетного (налогового) периода доходы "упрощенца" превысят установленный законом предел, подлежащий ежегодной индексации, то организация (коммерсант) лишится права на применении этого специального налогового режима.

Для справки. В 2015 г. предельный размер доходов налогоплательщика, применяющего УСН, составляет 68 820 000 руб. (60 млн руб. х 1,147). На это указывают п. 4 ст. 346.13 НК РФ и Приказ Минэкономразвития России от 29 октября 2014 г. N 685 "Об установлении коэффициентов-дефляторов на 2015 год".

Общая система уплаты налогов, применяемая внутри договора простого товарищества, предполагает начисление и уплату налога на добавленную стоимость с налогооблагаемых операций, осуществляемых товариществом. Несмотря на то что товарищество не является юридическим лицом и не может признаваться самостоятельным плательщиком НДС, это не говорит о том, что НДС в данном случае никто не платит. Это подтверждает и ст. 174.1 НК РФ, устанавливающая особый режим исчисления и уплаты налога, в том числе при договоре простого товарищества.

Как следует из п. 1 ст. 174.1 НК РФ, обязанности налогоплательщика НДС возлагаются в данном случае на участника, ведущего общий учет операций, облагаемых НДС. Причем в качестве такого товарища может выступать либо российская организация (в том числе и применяющая УСН), либо индивидуальный предприниматель. Поэтому если участником договора простого товарищества является, например, иностранная фирма, то общий учет операций сможет вести только российский участник договора. Выбрать такого участника товарищества участники совместной деятельности должны при заключении договора. Именно он будет определять налоговую базу, исчислять сумму налога и уплачивать ее в бюджет. Он же будет и декларировать сумму налога.

Аналогичного мнения об обязанности по уплате налога субъектами, применяющими УСН, придерживается и Минфин России в своем Письме от 7 февраля 2011 г. N 03-11-06/3/16. В нем специалисты финансового ведомства уточняют, что особенности исчисления и уплаты по операциям, совершаемым в рамках договора простого товарищества, установлены ст. 174.1 НК РФ, причем для налогоплательщиков НДС, применяющих УСН, исключений в отношении исполнения данной обязанности не предусмотрено. В связи с чем участник товарищества, ведущий общий учет операций, совершаемых в рамках договора простого товарищества, и применяющий УСН, признается налогоплательщиком НДС в случае осуществления в рамках договора простого товарищества операций, подлежащих налогообложению этим налогом. Этот вывод подтверждается и арбитражной практикой, в частности Постановлением ФАС Поволжского округа от 19 июля 2011 г. по делу N А57-9541/2010.

Итак, обязанности налогоплательщика НДС в рамках договора простого товарищества исполняет товарищ, ведущий общий учет налогооблагаемых операций.

Согласно п. 2 ст. 174.1 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с договором простого товарищества именно он обязан выставить соответствующие счета-фактуры в порядке, установленном НК РФ.

Обратите внимание! Если партнером по сделке товарищества являются лица, применяющие специальные налоговые режимы (то есть не являющиеся налогоплательщиками НДС), равно как и лица, освобожденные от его уплаты, то при реализации им товаров (работ, услуг) товарищ, исполняющий обязанности налогоплательщика НДС, может обойтись без выставления счета-фактуры. Такое право налогоплательщиков закреплено в пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, реализовать которое можно при наличии письменного согласия сторон на несоставление счетов-фактур!

Во всех иных случаях выставление счетов-фактур является обязательным!

При выставлении счетов-фактур налогоплательщики НДС (в том числе и товарищи, ведущие общий учет налогооблагаемых операций товарищества) должны руководствоваться ст. 169 НК РФ, а также регламентом заполнения счетов-фактур, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила N 1137).

Напомним, что официальной форме счета-фактуры на реализацию и порядку ее заполнения посвящено Приложение N 1 к Правилам N 1137. В п. 1 разд. II Приложения N 1 к Правилам N 1137 сказано, что если реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав осуществляет участник товарищества, исполняющий обязанности налогоплательщика НДС, при составлении этим участником товарищества счетов-фактур порядковый номер счета-фактуры через разделительную черту дополняется утвержденным участником товарищества цифровым индексом, обозначающим совершение операции в соответствии с конкретным договором простого товарищества.

Аналогичные разъяснения приведены и в Письме Минфина России от 22 мая 2012 г. N 03-07-09/59.

Выставленные счета-фактуры на основании п. 3 ст. 169 НК РФ регистрируются этим участником товарищества в книге продаж. Этого требует п. 3 ст. 169 НК РФ.

Так как Правилами N 1137 не установлен специальный порядок ведения книги продаж и книги покупок для товарищей, исполняющих обязанности налогоплательщика НДС, то указанные налоговые регистры ведутся ими в общем порядке.

Итоговые показатели названных регистров используются при заполнении налоговой декларации по НДС, о которой будет сказано чуть позже.

Обратите внимание! На основании п. 3 ст. 174.1 НК РФ правом на вычет по суммам "входного" налога по ресурсам, приобретаемым для использования в совместной деятельности, обладает только товарищ, ведущий общий учет налогооблагаемых операций. Причем основанием для применения вычета являются счета-фактуры, выставленные продавцами товаров (работ, услуг) на его имя, в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.

Поэтому если "входящий" счет-фактура выставлен продавцом на имя другого товарища, то следует обратиться к поставщику с просьбой о внесении исправлений в этот счет-фактуру. Аналогичные разъяснения дают и налоговики столицы в Письме УФНС России по г. Москве от 17 октября 2006 г. N 19-11/90800.

О том, что правом применения вычета обладает исключительно товарищ, ведущий общий учет налогооблагаемых операций, говорит и Минфин России в своем Письме от 15 июня 2009 г. N 03-11-09/212. Поддерживают точку зрения финансистов и суды, на что указывает Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30 апреля 2013 г. по делу N А43-13567/2012. С данным решением регионального суда согласился и ВАС РФ, который своим Определением от 29 июля 2013 г. N ВАС-9386/13 отказал в передаче этого дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

Подпунктом 4 п. 1 ст. 23 НК РФ установлено, что налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Обязанность налогоплательщика НДС по подаче налоговой отчетности закреплена в п. 5 ст. 174 НК РФ, следовательно, товарищ, на которого возложены обязанности налогоплательщика НДС, обязан представлять налоговую декларацию по НДС.

Причем начиная с отчетности за I квартал 2015 г., декларирование налога производится товарищем - налогоплательщиком НДС по форме, Формату и в соответствии с Порядком, утвержденными Приказом ФНС России от 29 октября 2014 г. N ММВ-7-3/558@ (далее - Приказ N ММВ-7-3/558@). Аналогичные разъяснения приведены в Информации ФНС России "О представлении за I квартал 2015 года декларации по НДС по новой форме".

Для справки. Подача налоговой декларации на бумажном носителе будет расценена как непредставление налоговой декларации, в силу чего товарищ, исполняющий обязанности налогоплательщика может быть оштрафован на основании п. 1 ст. 119 НК РФ. При этом размер штрафа может составить от 1000 руб. до 30% процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления. Такие же разъяснения дают налоговики столицы в Письме УФНС России по г. Москве от 13 января 2015 г. N 24-15/000647.

Согласно п. 5 ст. 174 НК РФ подать налоговую отчетность нужно в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Обратите внимание! При наличии нескольких договоров простого товарищества участник договора, исполняющий обязанности налогоплательщика НДС, обязан вести учет операций, совершенных в процессе выполнения договора, по каждому указанному договору отдельно. Таково требование п. 4 ст. 174.1 НК РФ.

Так как закон не обязывает такого товарища декларировать налог отдельно по каждому договору, то информация о суммах налога по всем договорам простого товарищества включается им в единую налоговую декларацию по НДС.