ПРОСТОЕ ТОВАРИЩЕСТВО И НДС

Ведение бизнеса в рамках простого товарищества (договора о совместной деятельности) представляет собой довольно выгодную форму предпринимательского сотрудничества.

Заключение такого договора позволяет нескольким субъектам без образования юридического лица объединить свои капиталы и имущество в целях реализации совместных проектов.

О том, кем и как уплачивается налог на добавленную стоимость при договоре простого товарищества, мы и поговорим

далее.

Гражданско-правовым основам договора простого товарищества посвящена одноименная гл. 55 "Простое товарищество" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

В силу п. 1 ст. 1041 ГК РФ договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) признается договор, согласно которому двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. При этом из п. 2 указанной статьи вытекает, что сторонами данного договора, заключаемого в предпринимательских целях, могут быть только субъекты предпринимательской деятельности - индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие фирмы.

Как видим, объединение субъектов предпринимательства, ведущих совместную деятельность в рамках простого товарищества, не является юридическим лицом и, соответственно, не может рассматриваться в качестве самостоятельного плательщика налогов.

В то же время чтобы договор простого товарищества состоялся, все его участники должны объединить свои вклады. Как сказано в п. 1 ст. 1042 ГК РФ, вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи.

Вклады участников вместе с имуществом, приобретенным или созданным в рамках совместной деятельности, образуют общее имущество товарищей, которое по общему правилу является их общей долевой собственностью. На это указывают положения ст. 1043 ГК РФ.

Причем закон не запрещает участникам вносить в договор имущество, которым они обладают на правах, отличных от права собственности, например арендованное имущество. Такое внесенное имущество, используемое в интересах всех участников договора, также включается в состав общего имущества товарищей.

Порядок пользования общим имуществом товарищей осуществляется по их общему согласию, а в случае недостижения согласия - в порядке, устанавливаемом судом.

На это указывают и арбитры в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 11 июня 2015 г. N

Ф05-6644/2015 по делу N А41-60528/13.

Обязанности товарищей по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязанностей, определяются договором простого товарищества (п. 4 ст. 1043 ГК РФ).

Итак, в силу ст. 1043 ГК РФ имущество, которым товарищи обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью.

Напомним, что согласно ст. 249 ГК РФ каждый участник долевой собственности обязан соразмерно со своей долей участвовать в уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу, а также в издержках по его содержанию и сохранению.

Несмотря на то что в силу ст. 143 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) простое товарищество не может рассматриваться в качестве самостоятельного налогоплательщика НДС, это не говорит о том, что операции, совершаемые в рамках указанного договора, не облагаются указанным налогом.

Как известно, правила исчисления и уплаты НДС установлены гл. 21 НК РФ, в которой специфика исчисления и уплаты налога при ведении совместной деятельности в форме простого товарищества учтена в ст. 174.1 НК РФ.

Как следует из п. 1 ст. 174.1 НК РФ, обязанности налогоплательщика НДС возлагаются в данном случае на участника, ведущего общий учет налогооблагаемых операций по НДС. Причем в качестве такого товарища может выступать только российский участник договора - организация или коммерсант. Поэтому если участником договора простого товарищества является, например, иностранная фирма, то общий учет налогооблагаемых операций вправе вести только российский участник договора. Выбрать такого участника товарищества участники совместной деятельности должны при заключении договора.

А раз на товарища, ведущего общий учет налогооблагаемых операций, возлагаются обязанности налогоплательщика НДС, то именно он по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества, должен определять налоговую базу, исчислять сумму налога и уплачивать ее в бюджет. Он же обязан подать в налоговый орган и налоговую декларацию по НДС.

При этом обязанности по исчислению и уплате налога товарищ, уполномоченный договором на ведение общего учета налогооблагаемых операций, обязан исполнять даже тогда, когда сам не является налогоплательщиком НДС. Напомним, что согласно ст. 143 НК РФ в общем случае организации и индивидуальные предприниматели признаются налогоплательщиками НДС. Исключением из общего правила, при котором фирма или коммерсант не имеет статус налогоплательщика НДС, является только применение таких специальных налоговых режимов, как:

- система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (далее - ЕСХН), это вытекает из п. 3 ст. 346.1 НК РФ;

- упрощенная система налогообложения (далее - УСН), на что указывают п. п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ;

- система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД). Правда, при использовании ЕНВД организация или индивидуальный предприниматель не признается налогоплательщиком НДС только в части операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, осуществляемых в рамках "вмененной" деятельности, что следует из п.

Кроме того, не являются налогоплательщиками НДС коммерсанты, применяющие патентную систему налогообложения (далее - ПСН) по операциям, осуществляемым в рамках "патентной" деятельности.

Для тех, кто является плательщиком ЕСХН, обязанность по уплате "товарищеского" налога вытекает из норм ст. 346.1 НК РФ, а для субъектов, применяющих УСН, - из правил ст. 346.11 НК РФ. Коммерсанты, применяющие ПСН, платят "товарищеский" НДС на основании п. 11 ст. 346.43 НК РФ.

Подтверждают данный вывод и многочисленные разъяснения Минфина России, содержащиеся в Письмах от 21 марта 2008 г. N 03-07-11/103, от 12 апреля 2007 г. N03-07-14/13, от 6 июня 2007 г. N 03-07-11/153 и так далее.

Заметим, что отсутствие специальной оговорки в самой ст. 174.1 НК РФ позволяет судить о том, что обязанность по уплате НДС с операций, осуществляемых в рамках договора простого товарищества, распространяется и на налогоплательщиков НДС, использующих освобождение от уплаты налога на основании ст. ст. 145 и 145.1 НК РФ.

Аналогичного мнения об обязанности по уплате "товарищеского" налога субъектами, использующими специальные налоговые режимы, придерживается и Минфин России в своем Письме от 7 февраля 2011 г. N 03-11-06/3/16. В нем специалисты финансового ведомства уточняют, что особенности исчисления и уплаты по операциям, совершаемым в рамках договора простого товарищества, установлены ст. 174.1 НК РФ, причем для налогоплательщиков НДС, применяющих УСН, исключений в отношении исполнения данной обязанности не предусмотрено. В связи с чем участник товарищества, ведущий общий учет операций, совершаемых в рамках договора простого товарищества, и применяющий УСН, признается налогоплательщиком НДС. Аналогичный вывод подтверждается и Постановлением ФАС Поволжского округа от 19 июля 2011 г. по делу N А57-9541/2010.

В то же время нужно иметь в виду, что обязанности налогоплательщика НДС у участника, ведущего общий учет налогооблагаемых операций товарищества, возникают только при наличии таких операций.

Итак, обязанности налогоплательщика НДС в рамках договора простого товарищества исполняет товарищ, ведущий общий учет налогооблагаемых операций.

Это в свою очередь означает, что именно он выставляет от своего имени счета-фактуры при осуществлении налогооблагаемых операций, в том числе по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав.

В том случае, если партнером по сделке товарищества являются лица, применяющие специальные налоговые режимы (то есть не являющиеся налогоплательщиками НДС), равно как и лица, освобожденные от его уплаты, при реализации им товаров (работ, услуг) товарищ, исполняющий обязанности налогоплательщика НДС, может обойтись без выставления счета-фактуры. Такое право налогоплательщиков закреплено в пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, реализовать которое можно при наличии письменного согласия сторон на несоставление счетов-фактур!

При этом выставление счетов-фактур производится им в соответствии с общими правилами, установленными гл. 21

НК РФ.

При выставлении счетов-фактур налогоплательщики НДС должны руководствоваться ст. 169 НК РФ, а также регламентом заполнения счетов-фактур, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила N 1137).

Официальной форме счета-фактуры на реализацию и порядку ее заполнения посвящено Приложение N 1 к Правилам N 1137. При этом в п. 1 разд. II Приложения N 1 к Правилам N 1137 сказано, что если реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав осуществляет участник товарищества, исполняющий обязанности налогоплательщика налога на добавленную стоимость, при составлении этим участником товарищества счетов-фактур порядковый номер счета-фактуры через разделительную черту дополняется утвержденным участником товарищества цифровым индексом, обозначающим совершение операции в соответствии с конкретным договором простого товарищества.

Не помешает такая отметка и при приобретении товаров (работ, услуг), которые предназначены для использования в рамках договора простого товарищества. Озвучить статус "товарища" при приобретении ресурсов рекомендуем из необходимости ведения раздельного учета, о котором речь пойдет несколько ниже.

Выставленные счета-фактуры на основании п. 3 ст. 169 НК РФ регистрируются товарищем в книге продаж.

Так как Правилами N 1137 не установлен специальный порядок ведения книги продаж и книги покупок для товарищей, исполняющих обязанности налогоплательщика НДС, то указанные налоговые регистры ведутся ими в общем порядке.

Итоговые показатели названных регистров используются при заполнении налоговой декларации по НДС, о которой будет сказано чуть позже.

Обратите внимание! На основании п. 3 ст. 174.1 НК РФ правом на вычет по суммам "входного" налога по ресурсам, приобретаемым для использования в совместной деятельности, обладает только товарищ, ведущий общий учет налогооблагаемых операций. Причем основанием для применения вычета являются счета-фактуры, выставленные продавцами товаров (работ, услуг) на его имя, в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ. Поэтому если "входящий" счет-фактура выставлен продавцом на имя другого товарища, то следует обратиться к поставщику с просьбой о внесении исправлений в этот счет-фактуру. Аналогичные разъяснения дают и налоговики столицы в Письме УФНС России по г. Москве от 17 октября 2006 г. N 19-11/90800.

О том, что правом применения вычета обладает исключительно товарищ, ведущий общий учет налогооблагаемых операций, говорит и Минфин России в своем Письме от 15 июня 2009 г. N 03-11 -09/212. Поддерживают точку зрения финансистов и суды, на что указывает Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30 апреля 2013 г. по делу N А43-13567/2012. С данным решением суда низшей инстанции согласился и ВАС РФ, который своим Определением от 29 июля 2013 г. N ВАС-9386/13 отказал в передаче этого дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

Обратите внимание! Если наряду с совместной деятельностью участник, ведущий общий учет налогооблагаемых операций товарищества, осуществляет иную налогооблагаемую деятельность, то воспользоваться вычетом по НДС он может только при наличии раздельного учета ресурсов, используемых при исполнении договора и для собственной деятельности. На это прямо указано в п. 3 ст. 174.1 НК РФ.

О том, что наличие раздельного учета в данном случае является обязательным условием, говорит и Письмо УФНС России по г. Москве от 28 января 2010 г. N 16-15/8241.

Заметим, что, обязывая товарища, ведущего общий учет операций товарищества, вести раздельный учет, гл. 21 НК РФ не содержит каких-либо рекомендаций по его организации. Исходя из этого, участник товарищества, ведущий общий учет операций, должен самостоятельно разработать методику его ведения и закрепить ее использование в учетной политике для целей налогообложения. Такой вывод можно сделать на основании разъяснений столичных налоговиков, изложенных в Письме УФНС России по г. Москве от 11 марта 2010 г. N 16-15/25433.

Согласны с таким подходом и арбитры в Постановлении ФАС Поволжского округа от 19 апреля 2011 г. по делу N А55-19268/2010.

Кстати, при организации раздельного учета ресурсов хорошим подспорьем у товарища, ведущего общий учет операций в договоре, станет специальный цифровой индекс, используемый в порядковых номерах "исходящих" счетов-фактур, а также наносимый и на "входящие" документы. С помощью такой отметки, содержащейся на "входящей" документации, ему будет легко доказать, что приобретенные товары (работы, услуги) предназначались для использования в рамках договора простого товарищества.

Итак, при наличии налогооблагаемых операций товарищ, ведущий общий учет налогооблагаемых операций товарищества, в силу закона наделяется обязанностями налогоплательщика.

Подпунктом 4 п. 1 ст. 23 НК РФ установлено, что налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Обязанность налогоплательщика НДС по подаче налоговой отчетности закреплена в п. 5 ст. 174 НК РФ, следовательно, товарищ, наделенный обязанностями налогоплательщика НДС, обязан представлять налоговую декларацию по НДС.

Причем начиная с I квартала 2015 г. декларирование налога производится им по форме, Формату и в соответствии с Порядком, утвержденными Приказом ФНС России от 29 октября 2014 г. N ММВ-7-3/558@ (далее - Порядок). Аналогичные разъяснения приведены в Информации ФНС России "О представлении за I квартал 2015 год декларации по НДС по новой форме".

Для справки. Подача налоговой декларации на бумажном носителе будет расценена как непредставление налоговой декларации, в силу чего участник договора, исполняющий обязанности налогоплательщика, может быть оштрафован на основании п. 1 ст. 119 НК РФ. При этом размер штрафа может составить от 1000 руб. до 30% процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления. Такие же разъяснения дают налоговики столицы в Письме УФНС России по г. Москве от 13 января 2015 г. N 24-15/000647.

Согласно п. 5 ст. 174 НК РФ подать налоговую отчетность нужно в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Обратите внимание! Законодательно представление отдельной налоговой декларации по операциям, совершенным в рамках договора простого товарищества, не предусмотрено.

Иначе говоря, налогоплательщик НДС, ведущий общий учет операций по совместной деятельности, подает одну декларацию, в которой помимо информации по своей собственной деятельности им указываются сведения по совместной деятельности, осуществленной в рамках простого товарищества. Это правило справедливо даже в той ситуации, если участник, ведущий общие дела, участвует в нескольких договорах простого товарищества. Однако в этом случае на основании п. 4 ст. 174.1 НК РФ он обязан вести учет операций, совершенных в процессе выполнения договора простого товарищества, по каждому указанному договору отдельно.

Напоминаем, что представление декларации по НДС по установленному Формату в электронной форме осуществляется с применением усиленной квалифицированной электронной подписи, на что указывают п. п. 1 и 3 ст. 80 НК РФ, п. 5 ст. 174 НК РФ и п. 6 Порядка.

Это что касается непосредственно исчисления сумм налога и уплаты его в бюджет по операциям, осуществленным в рамках договора простого товарищества.

Однако при исполнении договора простого товарищества есть еще один момент, заслуживавший внимания. В начале статьи мы отметили, что исполнение договора начинается с объединения вкладов участников.

Как известно, основным объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг) на российской территории, на что указывает пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. В свою очередь, п. 2 ст. 146 НК РФ определяет состав операций, не признаваемых объектами налогообложения НДС, среди которых перечислены и операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ.

В силу пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ передача имущества в простое товарищество, носящая инвестиционный характер, не признается реализацией для целей налогообложения. Следовательно, у товарища, вносящего имущество в виде вклада в простое товарищество, объекта налогообложения по НДС не возникает.

Но из такой трактовки следует вопрос о том, нужно ли восстанавливать НДС по имуществу, вносимому в договор, если ранее по нему был применен налоговый вычет?

Для ответа на него необходимо обратиться к нормам п. 3 ст. 170, содержащего закрытый перечень ситуаций, в которых налог, ранее принятый к вычету налогоплательщиком, подлежит восстановлению.

Подпунктом 1 п. 3 ст. 170 НК РФ определено, что "входной" налог подлежит восстановлению в случае передачи имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклада по договору инвестиционного товарищества или паевых взносов в паевые фонды кооперативов, а также передачи недвижимого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 г. N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций".

Как видим, в пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ упоминается только договор инвестиционного товарищества и ни слова не сказано о передаче имущества по договору простого товарищества. Несмотря на то что договор инвестиционного товарищества и является разновидностью классического договора простого товарищества, они друг другу не тождественны. Так как иное прочтение нормы закона ведет к ее расширительному толкованию, то требование о восстановлении налога, нередко выдвигаемое налоговиками на местах, нельзя считать правомерным.

Причем на это еще в 2010 г. указал ВАС РФ в своем Определении от 19 апреля 2010 г. N ВАС-2196/10 по делу N А09-1069/2008.

Разбираясь в споре между налогоплательщиком и налоговиками, арбитры признали требование фискалов о восстановлении НДС при передаче имущества в простое товарищества неправомерным, так как нормы п. 3 ст. 170 НК РФ не устанавливают обязанности для налогоплательщика, заключившего договор о совместной деятельности (договор простого товарищества), на восстановление налога, ранее предъявленного к вычету.

При этом суд особо указал, что в части разрешения вопроса о наличии обязанности восстанавливать налог нормы ст. ст. 39 и 146 НК РФ не применимы, так как круг лиц, на которых распространяется обязанность по восстановлению налога, является закрытым и не подлежит расширительному толкованию.

То обстоятельство, что в соответствии с п. 3 ст. 39 НК РФ вклады по договору простого товарищества не признаются реализацией, свидетельствует лишь о том, что такая передача не образует объекта налогообложения по налогу на

добавленную стоимость у вкладчика. При этом операции, осуществляемые в соответствии с договором простого товарищества, признаются объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, а исчисление и уплата налога, включая применение налоговых вычетов, производится участником товарищества в порядке, предусмотренном ст. 174.1 НК РФ.

Мнение высшей судебной инстанции учтено налоговиками в Письме ФНС России от 12 августа 2011 г. N СА-4-7/13193@ "О направлении обзора Постановлений Президиума ВАС РФ по налоговым спорам".

Обратите внимание! При прекращении договора простого товарищества не признается реализацией передача имущества товарищу только в пределах его первоначального взноса, это вытекает из пп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ. Аналогичное мнение подтверждается и мнением Минфина России, изложенным в Письме от 27 августа 2008 г. N 03-07-11/287.

Поэтому если стоимость возвращаемого имущества не превышает размер первоначального взноса участника, то товарищ, ведущий общий учет операций, не предъявляет участнику товарищества сумму налога к оплате.

В том случае, если имущество возвращается участнику в большем размере, чем размер его первоначального взноса, НДС придется начислить. Следовательно, при передаче участнику товарищества имущества, стоимость которого превышает размер первоначального взноса, на разницу в стоимости имущества участнику товарищества выставляется счет-фактура и предъявляется НДС к уплате.