ПОЛУЧЕНИЕ ПРИБЫЛИ В РАМКАХ ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА У ВКЛАДЧИКА

Сегодня ведение совместной деятельности среди бизнесменов приобретает все большее распространение, ведь участие в договоре простого товарищества позволяет организациям и (или) индивидуальным предпринимателям извлекать дополнительные доходы.

Как известно, правоотношения сторон участников договора простого товарищества строятся на основании положений гл. 55 "Простое товарищество" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

В соответствии со ст. 1041 ГК РФ договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) признается соглашение, согласно которому двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Как видим, гражданское законодательство не ограничивает ни количество участников такого договора, ни сферу его применения. Правда в том случае, если договор простого товарищества заключается для осуществления предпринимательской деятельности, его сторонами могут выступать исключительно представители бизнеса - коммерческие фирмы и индивидуальные предприниматели. Это следует из п. 2 ст. 1041 ГК РФ и подтверждается судебной практикой. Так, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 15 июня 2010 г. по делу N А53-14215/2009 арбитры признали договор простого товарищества, заключенный некоммерческой организацией в предпринимательских целях, недействительным. Аналогичная точка зрения содержится и в Постановлениях ФАС Московского округа от 6 июня 2011 г. N КГ-А40/4760-11 -П по делу N А40-113681/09-83-781, ФАС Северо-Кавказского округа от 30 июня 2011 г.

Разновидностью договора простого товарищества является договор инвестиционного товарищества, в рамках

которого хозяйствующие субъекты ведут совместную инвестиционную деятельность.

При этом в соответствии с Федеральным законом от 28 ноября 2011 г. N 335-ФЗ "Об инвестиционном товариществе" (далее - Закон N 335-ФЗ) под совместной инвестиционной деятельностью понимается осуществляемая товарищами совместно на основании договора инвестиционного товарищества деятельность по инвестированию общего имущества товарищей в допускаемые федеральным законом и данным договором объекты инвестирования в целях реализации инвестиционных, в том числе инновационных, проектов.

Особенности договора простого товарищества, заключаемого для осуществления совместной инвестиционной деятельности (инвестиционного товарищества), установлены Законом N 335-ФЗ.

Но вернемся к традиционному договору простого товарищества.

К существенным условиям договора простого товарищества гл. 55 ГК РФ относит условие о вкладе товарищей в договор. Причем в отличие от вклада в уставный капитал юридического лица в договоре простого товарищества вкладом признается все то, что участник вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. При этом вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. Оценка неденежных вкладов товарищей производится по соглашению между товарищами.

Заметим, что оценка стоимости вкладов товарищей имеет в данном случае определяющее значение лишь для них самих, ведь именно от размеров вкладов в простом товариществе зависит распределение прибыли, полученной в ходе осуществления совместной деятельности.

Внесенные товарищами вклады, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства.

Статьей 1048 ГК РФ определено, что прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело. Так как нормы ст. 1048 ГК РФ, как и большинство норм гл. 55 ГК РФ, носят диспозитивный характер, то в договоре простого товарищества (в ином соглашении товарищей) его участники могут предусмотреть и иной порядок распределения прибыли, полученной совместно.

Имейте в виду, что отстранить кого-либо из участников договора от участия в прибыли нельзя, даже с согласия всех товарищей. О том, что такое положение договора простого товарищества признается ничтожным, прямо сказано в ст. 1048 ГК РФ.

Уникальность договора простого товарищества состоит в том, что он позволяет коммерческим субъектам совместно извлекать прибыль без регистрации новой фирмы. Несмотря на то что в рамках договора все его участники сохраняют свою юридическую правоспособность, в отношениях с третьими лицами все товарищи действуют как единое целое. При этом ведением общих дел (заключением сделок с третьими лицами, выполнением обязательств перед третьими лицами и так далее) по обыкновению занимается фирма - участник договора, на которую договором возложено ведение общих дел. Она же, как правило, ведет бухгалтерский и налоговый учет товарищества.

В отношениях с третьими лицами полномочие организации-участника совершать сделки от имени всех товарищей удостоверяется доверенностью, выданной ей остальными участниками договора, или договором простого товарищества, совершенным в письменной форме.

Ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей и связанных с ним объектов бухгалтерского учета организация, на которую возложено ведение общих дел, осуществляет в соответствии с требованиями Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), на что указывает п. 3 ст. 2 Закона N 402-ФЗ.

При этом на основании п. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ ведение учета в рамках договора осуществляется ею в общем порядке с учетом требований Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденного Приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г.

Согласно ПБУ 20/03 организация, ведущая общие дела товарищества, помимо собственного бухгалтерского учета ведет обособленный (на отдельном балансе) бухгалтерский учет совместной деятельности всех участников договора. При этом показатели отдельного баланса в собственный бухгалтерский баланс организации не включаются.

Как определено п. 17 ПБУ 20/03, отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу, осуществляется в общеустановленном порядке.

По окончании отчетного периода организация, ведущая общие дела, в общем порядке определяет прибыль, полученную в рамках договора простого товарищества, и распределяет ее между участниками. На дату распределения прибыли в отдельном балансе отражается кредиторская задолженность товарищества перед участниками в сумме причитающейся им доли прибыли (п. 19 ПБУ 20/03).

В силу п. 20 ПБУ 20/03 организация, ведущая общие дела, составляет и представляет всем участникам договора в порядке и сроки, определенные договором простого товарищества, информацию, необходимую тем для формирования своей отчетной бухгалтерской, налоговой и иной документации.

Обратите внимание! В силу п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н (далее - ПБУ 4/99), отчетным периодом признается период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. В соответствии с Законом N 402-ФЗ годовая бухгалтерская отчетность составляется за отчетный год. Отчетность, составляемая за период менее года, является промежуточной и составляется организацией в случаях, когда законодательством России, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета, договорами, учредительными документами компании или решениями собственника организации установлена обязанность ее представления. Причем в соответствии с п.

промежуточная бухгалтерская отчетность составляется за месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала отчетного года.

Несмотря на то что Закон N 402-ФЗ не обязывает большинство компаний представлять промежуточную отчетность налоговикам, формирование ее является обязательным и сегодня.

Именно из сроков формирования бухгалтерской отчетности должны исходить участники договора простого товарищества, закрепляя в соглашении порядок и срок представления им всей необходимой информации по товариществу.

Организации - простые участники договора простого товарищества также руководствуются нормами указанного бухгалтерского стандарта, но только п. п. 13 -16 ПБУ 20/03.

Анализ указанных норм позволяет утверждать, что в бухгалтерском учете организации-вкладчика имеет место отражение ограниченного числа операций, связанных с участием в совместной деятельности, а именно:

- внесение вклада в договор;

- отражение в учете полученного финансового результата (прибыли или убытка);

- возврат имущества при прекращении договора простого товарищества.

В п. 13 ПБУ 20/03 сказано, что активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу.

В то же время в п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н (далее - ПБУ 19/02), определено, что первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества.

Налицо явное противоречие. Каким нормативным документом руководствоваться организации-вкладчику? Так как в данном случае речь идет о нормативных документах бухгалтерского учета, утвержденных одним и тем же ведомством, то применять следует более "свежий" бухгалтерский стандарт, а именно ПБУ 20/03.

Теперь что касается получения прибыли организацией - вкладчиком.

Пунктом 14 ПБУ 20/03 определено, что при формировании финансового результата каждая организация-товарищ включает в состав прочих доходов или расходов прибыль или убытки по совместной деятельности, подлежащие получению или распределенные между товарищами.

Это подтверждается и нормами п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99).

Таким образом, причитающаяся организации-вкладчику соответствующая доля прибыли признается прочими доходами организации и отражается в бухгалтерском учете вкладчика по дебету счета 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" в корреспонденции со счетом 91-1 "Прочие доходы".

Обратите внимание! Пунктом 16 ПБУ 20/03 определено, что бухгалтерская отчетность организацией-вкладчиком представляется в установленном для юридических лиц порядке с учетом финансовых результатов, полученных по договору о совместной деятельности. В отчете о финансовых результатах причитающаяся прибыль включается в состав прочих доходов.

Пример. Организации "А" и "Б" заключили договор простого товарищества в целях совместного извлечения прибыли. Договором определено, что прибыль, полученная в ходе исполнения договора, распределяется ежеквартально пропорционально вкладам участников в договор, что составляет 30% и 70% соответственно. Договором определено, что ведением общих дел занимается организация "Б".

За III квартал 2015 г. в рамках совместной деятельности была получена прибыль в размере 3 000 000 руб. Организация "Б" распределила полученную товариществом прибыль следующим образом:

3 000 000 руб. х 30% = 900 000 руб. - доля прибыли, причитающаяся организации "А";

3 000 000 руб. х 70% = 2 100 000 руб. - доля прибыли, причитающаяся организации "Б".

На основании полученного от организации "Б" уведомления о распределении прибыли организация "А" отразила в своем бухгалтерском учете следующую запись:

Дебет 76-3 Кредит 91 -1

- 900 000 руб. - отражена прибыль, полученная в рамках ведения совместной деятельности.

На дату получения денежных средств в учете отражена запись:

Дебет 51 Кредит 76-3

- 900 000 руб. - получены денежные средства от участника договора, ведущего общие дела товарищества.

В том случае если организация-вкладчик находится на общей системе налогообложения, то она признается плательщиком налога на прибыль организаций.

Обратите внимание! Организации - плательщики налога на прибыль, участвующие в договоре простого товарищества, в целях налогообложения применяют исключительно метод начисления, на что указывает п. 4 ст. 273

Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Если до заключения договора простого товарищества организация-вкладчик применяла для целей налога на прибыль кассовый метод, то с начала года, в котором ею был заключен такой договор, она обязана перейти на метод начисления. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены и в Письме ФНС России от 27 марта 2015 г. N БС-18-11 /314@.

Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества, закреплены в ст. 278 НК РФ, из которой следует, что налог на прибыль с доходов, полученных в рамках договора простого товарищества, все участники договора платят сами, на что указывает п. 3 ст. 278 НК РФ.

В силу указанной нормы организация - участник договора (как правило, это компания, ведущая общие дела товарищества, его бухгалтерский и налоговый учет) обязана определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника договора пропорционально его доле в прибыли товарищества, полученной за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества.

О суммах причитающихся доходов каждому участнику товарищества эта организация сообщает в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом,

На основании п. 4 ст. 278 НК РФ доходы, полученные от участия в товариществе, включаются организацией-вкладчиком в состав внереализационных доходов и подлежат налогообложению в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

В соответствии с пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ доход от участия в простом товарищества признается внереализационным доходом вкладчика на последний день отчетного (налогового) периода.

Обратите внимание! Если период распределения прибыли, установленный договором простого товарищества, не совпадает с отчетным периодом организации-вкладчика, то ему придется применять Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

Например, если согласно договору прибыль распределяется между товарищами ежемесячно, а отчетным периодом компании являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, то в первый и второй месяцы квартала в бухгалтерском учете вкладчика будут возникать налогооблагаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые обязательства, погашаемые в месяце признания "товарищеского" дохода для целей налогообложения прибыли.

Заметим, что п. 3 ст. 286 НК РФ закреплено право участника договора простого товарищества на уплату квартальных авансовых платежей по итогам отчетного периода. В то же время, как разъясняет Минфин России в своем Письме от 26 февраля 2013 г. N 03-03-06/1/5366, воспользоваться данным правом можно только при отсутствии иных доходов, включаемых в налоговую базу по налогу на прибыль. При наличии иных доходов авансовые платежи уплачиваются участником простого товарищества в общеустановленном порядке.