НЕДОСТАЧИ

Довольно часто предприятия общественного питания сталкиваются с недостачами при приобретении, хранении и использовании продуктов, товаров и иных материальных ценностей. При этом причинами таких недостач могут быть как естественная убыль товаров и иных материальных ценностей, так и эксплуатационные потери.

В данной статье будут рассмотрены такие вопросы, как понятие естественной убыли, порядок отражения недостач в бухгалтерском учете организации общепита и особенности налогообложения.

Итак, одной из причин недостач на предприятии общественного питания является естественная убыль продовольственных товаров.

Понятие естественной убыли приведено в Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли, утвержденных Приказом Минэкономразвития России от 31 марта 2003 г. N 95 (далее - Методические рекомендации N 95).

В соответствии с Методическими рекомендациями N 95 под естественной убылью понимается потеря (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющаяся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.

К естественной убыли не относятся технологические потери и потери от брака, а также потери при хранении и транспортировке по причинам повреждения тары и нарушения иных условий. К естественной убыли также не относятся потери при внутрискладских перемещениях и в результате аварийных ситуаций.

Нормой естественной убыли является допустимая величина безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи товаров и иных материальных ценностей.

Нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания утверждены Приказом Минпромторга России от 1 марта 2013 г. N 252.

Нормой естественной убыли, применяющейся при хранении ценностей, называется допустимая величина безвозвратных потерь (естественной убыли), определяемая за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 12 ноября 2002 г. N 814 утверждены нормы естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов.

Недостачи, которые явились результатом естественной убыли, могут быть списаны на себестоимость, но в пределах установленных норм. При превышении этих норм суммы недостачи подлежат возмещению за счет виновных лиц.

Рассмотрим особенности учета недостач, выявленные предприятиями общепита при приемке материально-производственных запасов (далее - МПЗ), а также при их хранении и использовании.

Учет недостачи при приемке МПЗ

Сумма недостачи при приемке МПЗ, согласно п. 58 Методических указаний по учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее - Методические указания N 119н), определяется путем умножения количества недостающих МПЗ (в пределах норм естественной убыли) на договорную цену поставщика. Другие суммы, в том числе транспортные расходы и налог на добавленную стоимость (далее - НДС), относящиеся к ним, не учитываются.

Недостачи и порча МПЗ сверх норм естественной убыли учитываются по фактической себестоимости. В фактическую себестоимость включаются:

- стоимость недостающих и испорченных МПЗ по цене поставщика;

- сумма транспортно-заготовительных расходов в доле недостающих и испорченных МПЗ. Эта величина определяется умножением доли недостающих МПЗ на процентное отношение транспортно-заготовительных расходов к общей стоимости МПЗ (по продажным ценам поставщика) по данной поставке;

- сумма НДС, относящаяся ко всей стоимости недостающих МПЗ и транспортных расходов, связанных с их приобретением.

В бухгалтерском учете организации общепита сумма недостачи, выявленная при приемке МПЗ, отражается следующим образом:

Дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- отражена недостача товаров в пределах норм естественной убыли;

Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

- включена в состав расходов на продажу недостача в пределах естественной убыли.

Пример. Организация общественного питания заказала у поставщика продовольственные товары на сумму 94 400 руб. (в том числе НДС 18% -14 400 руб.). Транспортно-заготовительные расходы по данной поставке составили 1180 руб. (в том числе НДС 18% -180 руб.).

По результатам приемки продовольственных товаров была выявлена их недостача в размере 10 000 руб.

Сумма транспортно-заготовительных расходов, приходящихся на оприходованные товары, составит 875 руб. (1000 руб. х 70 000 руб. / 80 000 руб.), а в доле недостач -125 руб. (1000 руб. х 10 000 руб. Z 80 000 руб.).

Доля предъявленного покупателю НДС, которая приходится на оприходованные товары и подлежит возмещению из бюджета, составит:

- по стоимости товаров - 12 600 руб. (14 400 руб. х 70 000 руб. / 80 000 руб.);

- по транспортно-заготовительным расходам -157,5 руб. (180 руб. х 70 000 руб. / 80 000 руб ).

Сумма НДС в части недостающих продовольственных товаров и транспортных расходов составит:

- по стоимости товаров - 450 руб. (14 400 руб. х 10 000 руб. /80 000 руб.);

- по транспортно-заготовительным расходам - 22,50 руб. (180 руб. х 10 000 руб. / 80 000 руб.).

Сумма недостачи составит: 10 597,50 руб. (10 000 руб. + 125 руб. + 450 руб. + 22,50 руб.).

В бухгалтерском учете организации общественного питания будут сделаны следующие записи:

Дебет счета 41 "Товары" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 70 000 руб. - оприходованы по цене поставщика поступившие продовольственные товары;

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 12 757,50 руб.

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям"

- 12 757,50 руб. - предъявлен к вычету НДС;

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 10 597,50 руб. - отражена недостача в составе расчетов с поставщиком по претензиям;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

-10 597,50 руб. - уменьшена задолженность предприятия общественного питания по оплате приобретенных товаров;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета"

- 82 757,50 руб. - погашена задолженность перед поставщиком.

Учет недостачи при хранении и использовании МПЗ

Выявить недостачу при хранении и использовании МПЗ на предприятиях общепита можно путем проведения инвентаризации.

Согласно п. 1.4 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49 (далее - Методические указания N 49), основной целью проведения инвентаризации запасов является выявление их фактического наличия, состояния и оценки, а также сопоставление полученных результатов с данными учета.

Фактическое наличие имущества в ходе инвентаризации определяют путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера в соответствии с п. 2.7 Методических указаний N 49.

Для оформления инвентаризации можно применять как самостоятельно разработанные формы, так и унифицированные формы первичной учетной документации.

Унифицированными формами первичных документов по инвентаризации имущества и финансовых обязательств являются:

- опись товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-3);

- сличительная ведомость (форма N ИНВ-19).

На основании вышеназванных документов рассчитывается сумма недостачи в стоимостном выражении.

Согласно п. 29 Методических указаний N 119н сумму недостачи следует определять по фактической себестоимости недостающих МПЗ.

В соответствии с п. 30 Методических указаний N 119н сумма недостачи в пределах норм естественной убыли списывается в состав расходов на продажу.

В бухгалтерском учете организации общепита сумма недостачи, выявленная в ходе проведения инвентаризации, отражается следующим образом:

Дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" Кредит счета 41 "Товары"

- отражена недостача товаров по данным инвентаризации;

Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

- списана недостача товаров в пределах норм естественной убыли.

В случае если в результате проведенного расследования виновные лица не были выявлены, в бухгалтерском учете организации общепита делается следующая запись:

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", Кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

- списаны потери сверх норм естественной убыли.

В случае если виновные лица установлены, причиненные убытки сверх установленных норм естественной убыли подлежат возмещению за их счет.

В бухгалтерском учете организации общепита в этом случае делаются следующие записи:

Дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" Кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

- отражена сумма ущерба, подлежащая возмещению виновным лицом;

Дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" Кредит счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям"

- удержана из заработной платы работника сумма причиненного ущерба.

Пример. В организации общественного питания после проведенной инвентаризации была выявлена недостача продовольственных товаров в размере 30 000 руб., в том числе стоимость недостающих товаров в пределах норм естественной убыли -10 000 руб.

Предположим, что в результате проведенного расследования виновные лица не были выявлены. В этом случае в бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

Дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" Кредит счета 41 "Товары"

- 30 000 руб. - отражена недостача товаров по данным инвентаризации;

Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

-10 000 руб. - списана недостача товаров в пределах норм естественной убыли;

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", Кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

- 20 000 руб. - списаны потери сверх норм естественной убыли.

В организациях общепита могут возникать недостачи в результате эксплуатационных потерь, то есть потерь, связанных с боем, ломом, износом посуды, столовых приборов и производственного инвентаря по вине материально ответственных лиц или посетителей.

Такие недостачи нельзя списать в пределах норм естественной убыли, поскольку порча отдельных видов имущества не является результатом естественной убыли.

С посетителей организация общепита может взыскать убытки в полном размере на месте или в административном порядке на основании ст. 7.17 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях.

С материально ответственных лиц организация общепита имеет право взыскать прямой действительный ущерб, под которым понимается реальное уменьшение или ухудшение состояния наличного имущества работодателя согласно ст. 238 ТК РФ.

В заключение несколько слов о налогообложении. Для целей налогообложения прибыли потери от недостачи при хранении и транспортировке МПЗ в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, могут быть учтены в составе материальных расходов. На это указано в пп. 2 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в Письме Минфина России от 17 декабря 2015 г. N 03-03-05/74283.

Таким образом, потери сверх норм естественной убыли не могут быть учтены в составе материальных расходов в целях налогообложения прибыли.

Отметим, что применение самостоятельно разработанных норм естественной убыли в целях налогообложения прибыли не предусмотрено.

Как сказано в Письме Минфина России от 23 мая 2014 г. N 03-03-P3/24762, в случае, если по каким-либо товарным группам нормы естественной убыли не утверждены в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, налогоплательщик при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не может отнести к материальным расходам потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке данных товарно-материальных ценностей.

Согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Аналогичное мнение высказано в Письмах Минфина России от 6 июля 2015 г. N 03-03-06/1/38849, от 1 декабря 2014 г. N 03-03-06/1/61228, от 9 июня 2014 г. N 03-03-06/1/27629, от 2 сентября 2014 г. N 03-03-07/43914.

ВАС РФ в своем Решении от 4 декабря 2013 г. N ВАС-13048/13 "Об удовлетворении частично заявления о признании недействующим Письма Министерства финансов Российской Федерации от 6 декабря 2012 года N 03-03-06/1/630" решил, что постановление следователя органов внутренних дел Российской Федерации не является необходимым условием для подтверждения в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, недостачи товаров при неустановлении виновных лиц.

При этом в указанном Решении ВАС РФ не опроверг необходимость подтверждения факта отсутствия виновных лиц при признании для целей налогообложения прибыли организаций расходов в виде недостач товаров другими документами, выданными уполномоченными органами государственной власти.

На основании ст. 313 НК РФ налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Таким образом, для возможности учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций расходов в виде недостач товаров факт отсутствия виновных лиц должен быть подтвержден документами, выданными уполномоченными органами государственной власти.

Что касается налога на добавленную стоимость (далее - НДС), принятого к вычету по товарам, в случае выявления по результатам инвентаризации недостачи этих товаров, то, по мнению Минфина России, выраженному в Письмах от 5 июля 2011 г. N 03-03-06/1/397, от 4 июля 2011 г. N 03-03-06/1/387, от 19 мая 2010 г. N 03-07-11/186, суммы налога необходимо восстановить для уплаты в бюджет, поскольку выбытие товаров по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, объектом обложения НДС не является. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 21 января 2016 г. N 03-03-06/1/1997.