НДС В ОБЩЕСТВЕННОМ ПИТАНИИ

Сегодня субъекты, оказывающие услуги общепита, в отношении указанной деятельности более свободны в выборе системы уплаты налогов, так как система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход перестала быть обязательной.

В последнем случае фирма или коммерсант признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, исчисление которого в сфере общепита имеет свои особенности.

Итак, если организация или коммерсант, оказывающие услуги общепита, применяют общую систему уплаты налогов, то они признаются плательщиками НДС. Порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость определен нормами гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), которая не предусматривает для указанной категории налогоплательщиков специфики в части алгоритма исчисления налога.

Следовательно, фирма или индивидуальный предприниматель, занятые в сфере общепита, исчисляют НДС в общепринятом порядке. Тем не менее в гл. 21 НК РФ имеются положения, на которые, по мнению автора, организациям и коммерсантам, работающим в общепите, следует обратить особое внимание.

В общепринятом значении деятельность по оказанию услуг общественного питания фактически включает в себя изготовление и реализацию пищи, причем все процессы тесно взаимосвязаны и осуществляются практически непрерывно. При этом особенностью общепита является тот факт, что в нем, по сути, объединены производственные и торговые процессы, так как помимо изготовления и реализации собственной продукции предприятия общепита реализуют потребителю еще и покупные товары, которые не подвергались ими какой-либо обработке, - соки, минеральную воду, кондитерские изделия промышленного производства и так далее.

В силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) представляет собой основной объект налогообложения по НДС, причем как за плату, так и на безвозмездной основе. Следовательно, реализуя собственную продукцию или покупные товары своему потребителю, налогоплательщик обязан исчислить и уплатить налог в бюджет.

Правда, если объем выручки небольшой, то фирма или коммерсант могут использовать право на освобождение от уплаты налога, предоставляемое ст. 145 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 145 НК РФ налогоплательщик имеет право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма его выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила в совокупности двух миллионов рублей.

Пример. В ООО "Сладко" выручка от оказания услуг общественного питания составила:

- за январь 2016 г. - 802 400 руб., в том числе НДС 18% -122 400 руб.;

- за февраль 2016 г. - 731 600 руб., в том числе НДС 18% -111 600 руб.;

- за март 2016 г. - 708 000 руб., в том числе НДС 18% -108 000 руб.

Чтобы проверить, имеется ли у организации возможность работать без НДС, нужно определить совокупную выручку за три указанных месяца.

Совокупный размер выручки за январь - март 2016 г. составляет:

(802 400 руб. - 122 400 руб.) + (731 600 руб. -111 600 руб.) + (708 000 руб. - 108 000 руб.) = 1 900 000 руб.

Так как совокупный размер выручки за указанный период не превышает 2 000 000 руб., ООО "Сладко" вправе использовать освобождение от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ.

Используя данное освобождение, субъект, оказывающий услуги общепита, по-прежнему признается плательщиком НДС, но при этом получает возможность не уплачивать налог в бюджет. Все остальные обязанности налогоплательщика, например обязанности по выставлению счетов-фактур, за ним сохраняются.

Причем с 1 апреля 2012 г. налогоплательщики обязаны применять официальные формы документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, и регламенты их заполнения (ведения), утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г.

Обратите внимание! С 1 января 2014 г. плательщики НДС не выставляют счета-фактуры по операциям, совершаемым с применением льгот ст. 149 НК РФ, на что указывает п. 3 ст. 169 НК РФ.

А с 1 октября 2014 г. счета-фактуры не составляются при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав лицам, не являющимся плательщиками НДС, и налогоплательщикам, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, при условии наличия письменного согласия сторон сделки о невыставлении счетов-фактур.

В Письме от 22 января 2015 г. N 03-07-15/1704 Минфин России разъяснил порядок ведения книги продаж продавцом в случае невыставления им счетов-фактур лицам, не являющимся плательщиками НДС.

Итак, п. 1 разд. II Приложения N 4 к Правилам N 1137 установлено, что продавцы ведут книгу продаж, предназначенную для регистрации счетов-фактур (контрольных лент контрольно-кассовой техники, бланков строгой отчетности при реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг населению).

В то же время пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ предоставляет возможность плательщикам НДС не выставлять счета-фактуры в случае реализации товаров (работ, услуг) лицам, не являющимся плательщиками НДС, и налогоплательщикам, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика.

Таким образом, в случае невыставления счетов-фактур на основании пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ в книге продаж могут регистрироваться первичные учетные документы, подтверждающие совершение фактов хозяйственной жизни, или иные документы, в том числе бухгалтерская справка-расчет, содержащие суммарные (сводные) данные по указанным операциям, совершенным в течение календарного месяца (квартала).

Для справки. Письменное согласие сторон на несоставление плательщиком НДС счетов-фактур может быть оформлено в электронном виде, если оно подписано электронной подписью или иным аналогом собственноручной подписи. На это указано в Письме Минфина России от 21 октября 2014 г. N 03-07-09/52963.

В том случае, если условия получения освобождения не выполняются, налогоплательщик при оказании услуг общественного питания исчисляет и уплачивает налог в порядке, установленном гл. 21 НК РФ. В силу п. 1 ст. 146 НК РФ реализация услуг общепита на российской территории признается объектом налогообложения по НДС, следовательно, организация или коммерсант должны исчислить сумму налога и заплатить его в бюджет. Но для этого необходимо знать порядок определения налоговой базы, момент ее возникновения и налоговую ставку, по которой следует исчислить налог.

Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) установлен ст. 154 НК РФ. В общем случае налоговую базу плательщики НДС определяют в соответствии с п. 1 указанной статьи, согласно которому налоговая база определяется как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Иначе говоря, налоговая база по НДС формируется предприятиями общепита исходя из стоимости самостоятельно изготовленной продукции, а также из стоимости перепродаваемых товаров с учетом торговой наценки. В соответствии с правилами п. 1 ст. 168 НК РФ сумма налога предъявляется налогоплательщиком покупателю дополнительно к цене реализуемой готовой продукции или перепродаваемых товаров.

В общем случае в соответствии с правилами ст. 168 НК РФ предъявление суммы налога к уплате покупателю осуществляется продавцом товаров (работ, услуг) посредством выставления счета-фактуры. Причем сделать это продавец обязан в течение пяти календарных дней с момента оказания услуги.

Отметим, что особенностью плательщиков НДС, оказывающих услуги общепита, является тот факт, что они осуществляют реализацию своей продукции по розничным ценам, так как потребителями их услуг в основном выступают граждане (население).

Специфика НДС при реализации товаров (работ, услуг) по розничным ценам учтена законодателем в п. п. 6 и 7 ст. 168 НК РФ. Пунктом 6 указанной статьи установлено, что в случае реализации товаров (работ, услуг) по розничным ценам соответствующая сумма налога включается в розничную цену товаров (работ, услуг). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма НДС не выделяется.

Пункт 7 ст. 168 НК РФ содержит важное правило касаемо выставления счетов-фактур розничными продавцами, из которого следует, что обязанности по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый или иной документ установленной формы.

Напоминаем, что при реализации товаров (работ, услуг) за наличный расчет организации и индивидуальные предприниматели обязаны применять контрольно-кассовую технику (далее - ККТ), такое требование выдвигает ст. 2 Федерального закона от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт".

Следовательно, плательщики НДС - представители общепита в книге продаж, обязанность по ведению которой у них возникает в силу п. 3 ст. 169 НК РФ, регистрируют в основном не счета-фактуры, а контрольные ленты ККТ.

Пунктом 1 ст. 167 НК РФ установлено, что моментом определения налоговой базы в общем случае является наиболее ранняя из дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Так как момент оказания услуги в сфере общепита в основном совпадает с ее оплатой, моментом определения налоговой базы в общепите является день оказания услуги.

Правда, если предприятие общепита оказывает услугу не населению, а, например, проводит корпоративную вечеринку или банкет по договору с организацией, то здесь возможно возникновение и второго варианта.

При этом, получая авансовый платеж, налогоплательщик также обязан выставить счет-фактуру своему партнеру. Счет-фактура выставляется им в двух экземплярах - один остается у самого налогоплательщика, а второй - передается партнеру. Свой экземпляр счета-фактуры налогоплательщик, оказывающий услуги общепита, обязан зарегистрировать в своей книге продаж на основании п. 17 разд. II Приложения N 5 к Правилам N 1137.

Обращаем ваше внимание на то, что в соответствии со ст. 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с гл. 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

товаров (работ, услуг). Как это связано с общепитом?

Все просто. Предприятия общепита довольно часто предоставляют своим сотрудникам бесплатное питание, что, в свою очередь, можно рассматривать в качестве одной из составляющих социального пакета.

Если организация общепита кормит своих сотрудников бесплатно, то в таких операциях она должна видеть объект налогообложения по НДС, следовательно, и исчислить налог, на что указывают и финансисты в Письме от 11 февраля 2014 г. N 03-04-05/5487. Аналогичная точка зрения содержится и в Письмах Минфина России от 8 июля 2014 г. N 03-07-11/33013, от 27 августа 2012 г. N 03-07-11/325.

Вместе с тем суды считают, что объект налогообложения по НДС возникает у организации-работодателя только при условии, что предоставляемое работникам питание не является частью оплаты труда. В частности, такой вывод сделан судом в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17 июня 2013 г. по делу N А03-7961/2012.

О том, что бесплатные обеды сотрудников для целей НДС рассматриваются как безвозмездная передача, говорят и налоговики столицы в Письме УФНС России по г. Москве от 3 марта 2010 г. N 16-15/22410. Причем налоговая база определяется налогоплательщиком в таком случае в соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ исходя из рыночных цен. При этом, по мнению налоговиков, для целей НДС не имеет значения, закреплено ли предоставление такого питания сотрудникам в коллективном или трудовых договорах.

Теперь что касается налоговой ставки...

Глава 21 НК РФ для исчисления суммы налога содержит три вида прямых ставок - 0%, 10% и 18% и две расчетные ставки -10/110 и 18/118.

Нулевая ставка налога в общепите не применяется, так как она предназначена только для операций, поименованных в п. 1 ст. 164 НК РФ, которые не имеют отношения к общественному питанию, а вот использование 10% и 18% вполне возможно, причем чаще всего они применяются одновременно.

При одновременном использовании различных ставок налога налогоплательщику следует вести раздельный учет операций по реализации, чтобы иметь возможность исчислять налог путем сложения сумм НДС, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. Такое правило порядка определения налога установлено п. 1 ст. 166 НК РФ. В противном случае налог будет исчисляться со всего объема операций по максимальной ставке.

Напомним, что ставки налога налогоплательщик определяет в соответствии с правилами ст. 164 НК РФ, которой для некоторых видов продовольственных товаров предусмотрена пониженная ставка в размере 10%.

В то же время важно понимать, что применение пониженной ставки возможно только в отношении тех продовольственных товаров, которые перечислены в самом п. 2 указанной статьи.

Согласно указанной норме пониженная ставка налога применяется при реализации следующих продовольственных товаров:

- скота и птицы в живом весе;

- мяса и мясопродуктов (за исключением деликатесных: вырезки, телятины, языков, колбасных изделий - сырокопченых в/с, сырокопченых полусухих в/с, сыровяленых, фаршированных в/с; копченостей из свинины, баранины, говядины, телятины, мяса птицы - балыка, карбонада, шейки, окорока, пастромы, филея; свинины и говядины запеченных; консервов - ветчины, бекона, карбонада и языка заливного);

- молока и молокопродуктов (включая мороженое, произведенное на их основе, за исключением мороженого, выработанного на плодово-ягодной основе, фруктового и пищевого льда);

- яйца и яйцепродуктов;

- масла растительного;

- маргарина, жиров специального назначения, в том числе жиров кулинарных, кондитерских, хлебопекарных, заменителей молочного жира, эквивалентов, улучшителей и заменителей масла какао, спредов, смесей топленых.

Обратите внимание! До 1 января 2013 г. на основании пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ по пониженной ставке налога облагалась только реализация маргарина. После указанной даты под пониженную ставку налога подпадают и жиры специального назначения. Такие изменения в ст. 164 НК РФ были внесены Федеральным законом от 29 ноября 2012 г. N 206-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации". На это указывают и разъяснения финансистов, содержащиеся в Письме Минфина России от 12 марта 2013 г. N 03-07-07/7286;

- сахара, включая сахар-сырец;

- соли;

- зерна, комбикормов, кормовых смесей, зерновых отходов;

- маслосемян и продуктов их переработки (шротов(а), жмыхов);

- хлеба и хлебобулочных изделий (включая сдобные, сухарные и бараночные изделия);

- крупы;

- муки;

- макаронных изделий;

- рыбы живой (за исключением ценных пород: белорыбицы, лосося балтийского и дальневосточного, осетровых (белуги, бестера, осетра, севрюги, стерляди), семги, форели (за исключением морской), нельмы, кеты, чавычи, кижуча, муксуна, омуля, сига сибирского и амурского, чира);

- море- и рыбопродуктов, в том числе рыбы охлажденной, мороженой и других видов обработки, сельди, консервов и пресервов (за исключением деликатесных: икры осетровых и лососевых рыб; белорыбицы, лосося балтийского, осетровых рыб - белуги, бестера, осетра, севрюги, стерляди; семги; спинки и теши нельмы х/к; кеты и чавычи слабосоленых, среднесоленых и семужного посола; спинки кеты, чавычи и кижуча х/к, теши кеты и боковника чавычи х/к; спинки муксуна, омуля, сига сибирского и амурского, чира х/к; пресервов филе - ломтиков лосося балтийского и лосося дальневосточного; мяса крабов и наборов отдельных конечностей крабов варено-мороженых; лангустов);

- продуктов детского и диабетического питания;

- овощей (включая картофель).

Понятно, что пониженная ставка налога по продовольственным товарам влияет не только на налогообложение фирм - изготовителей и продавцов указанных продовольственных товаров, но и на налогообложение налогоплательщиков, оказывающих услуги общественного питания.

В то же время нужно отметить, что готовая продукция общепита, изготовленная из продовольственных товаров, облагаемых по пониженной ставке налога, может облагаться по ставке налога 10% только в том случае, если она поименована в самом пп. 2 п. 2 ст. 164 НК РФ и в Перечне кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10% при реализации, утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 31 декабря 2004 г. N 908 (далее - Перечень).

Пример. Организация общественного питания изготавливает пирожки (код ОКП 91 1900), которые в соответствии с Перечнем входят в состав хлебобулочных изделий.

Так как хлебобулочные изделия прямо поименованы в п. 2 ст. 164 НК РФ, то налогообложение указанной продукции производится по пониженной ставке налога.

Если же изготавливаемая продукция общепита не указана в Перечне, то налогообложение производится по общей ставке налога независимо оттого, что при ее изготовлении используются ингредиенты, облагаемые налогом по ставке 10%.

По мнению автора, плательщикам НДС, оказывающим услуги общепита, следует обратить внимание на Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 8 апреля 2009 г. N Ф04-2126/2009(4288-А45-34) по делу N А45-14864/2008-59/315, в котором арбитры признали правомерной пониженную ставку налога в отношении такой продукции, как пельмени, входящей в группу "Мясо и мясопродукты".

Кроме того, стоит обратить внимание на Письмо Минфина России от 10 сентября 2010 г. N 03-07-14/63, в котором чиновники настаивают на том, что такая продукция общепита, как пицца, облагается налогом по ставке 18%.

Вместе с тем имеются примеры судебных решений, в которых суды признают правомерность использования по пицце пониженной ставки налога, в частности такое мнение суда выражено в Постановлениях ФАС Московского округа от 10 января 2012 г. по делу N А40-22549/11 -107-105, ФАС Северо-Западного округа от 1 сентября 2008 г. по делу N А05-12939/2007 и ряде ДРУГИХ.

Имея налоговую базу и ставку налога, налогоплательщик может рассчитать сумму налога, подлежащего уплате в казну. Сумма налога, начисленная им к уплате, уменьшается на суммы налоговых вычетов, право на применение которых гарантирует плательщику НДС п. 1 ст. 171 НК РФ.

Напоминаем, что состав налоговых вычетов по НДС определен ст. 171 НК РФ, причем их перечень закрытый и не подлежит расширению.

Общими условиями применения вычетов у плательщика НДС являются следующие:

- товары (работы, услуги), имущественные права приобретены плательщиком НДС для использования в налогооблагаемых операциях;

- товары (работы, услуги) приняты к учету;

- у плательщика НДС имеется счет-фактура, оформленный в надлежащем порядке.

Обратите внимание! Вычет сумм "входного" налога не зависит у налогоплательщика от того, по какой ставке он производит налогообложение операций по реализации. Поэтому, даже в том случае, если реализация готовой продукции осуществляется с использованием ставки налога 10%, вычет сумм "входного" налога применяется исходя из ставки, указанной поставщиком.

То есть, как видим, процедура определения суммы налога плательщиком НДС, оказывающим услуги общепита, мало отличается от исчисления суммы налога налогоплательщиком, ведущим деятельность в иной сфере.

Однако есть один момент, который прямо касается налогоплательщиков, работающих в общественном питании. Как вы уже, наверное, поняли, речь идет о льготах по НДС, перечисленных в ст. 149 НК РФ.

Подпунктом 5 п. 2 ст. 149 НК РФ определено, что не подлежит обложению НДС реализация продуктов питания, непосредственно произведенных столовыми образовательных и медицинских организаций и реализуемых ими в указанных организациях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым или организациям.

Причем с 1 октября 2011 г. на применение данной льготы не влияет источник финансирования образовательных и медицинских организаций.

Обратите внимание! Из буквального прочтения НК РФ следует, что пользоваться такой льготой могут лишь налогоплательщики-организации, подтверждает это и официальная точка зрения Минфина России, изложенная в Письме от 14 сентября 2009 г. N 03-07-14/95, в котором разъяснено, что индивидуальные предприниматели не вправе пользоваться данной льготой. Однако судебная практика не так категорична. Так, в Постановлении ФАС Центрального округа от 20 мая 2008 г. по делу N А68-668/07-22/14 суд пришел к выводу, что индивидуальный предприниматель, оказывающий услуги общественного питания, также вправе воспользоваться льготным режимом налогообложения при оказании своих услуг.

Не забудьте, что при одновременном осуществлении "обычных" и льготных операций придется организовать их раздельный учет, таково требование п. 4 ст. 149 НК РФ. В противном случае применение льготы будет признано неправомерным, а так как эта льгота является обязательной, то заплатить налог в бюджет налогоплательщику придется из собственного кармана.

Так как гл. 21 НК РФ не содержит порядка ведения такого учета, налогоплательщик должен разработать методику его ведения сам и закрепить ее в своей учетной политике для целей налогообложения. Требование о ведении раздельного учета льготных и обычных операций обусловлено разными источниками покрытия сумм "входного" налога. При осуществлении налогооблагаемых операций суммы "входного" налога принимаются плательщиком НДС к вычету в соответствии с правилами ст. 172 НК РФ, а при ведении льготных операций учитываются в стоимости ресурсов, использованных при их осуществлении. Поэтому за основу методики ведения раздельного учета можно взять принцип распределения сумм налога, заложенный в п. 4 ст. 170 НК РФ.