НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ПО ПРОСТОМУ ТОВАРИЩЕСТВУ
Сегодня бизнес-сообщество весьма активно использует договор простого товарищества с целью получения дополнительных доходов. Объединение фирм и коммерсантов в таком договоре не приводит к возникновению новой фирмы, в силу чего товарищество не может являться самостоятельным плательщиком налогов.
Тем не менее налоги с деятельности товарищества уплачиваются. Не является исключением и налог на прибыль организаций, ведь в рамках договора применяется исключительно общая система налогообложения. О том, как платится налог на прибыль участниками договора простого товарищества, и пойдет речь в статье, предлагаемой вашему вниманию.Вначале напомним, что гражданско-правовые основы договора простого товарищества определены гл. 55 "Простое товарищество" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Согласно ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица. Целью такой деятельности является извлечение прибыли или достижение иной не противоречащей закону цели.
Поскольку простое товарищество не является юридическим лицом, то по понятным причинам оно не может рассматриваться в качестве самостоятельного плательщика налогов.
Вместе с тем не стоит забывать о том, что внесенное товарищами имущество в договор, а также произведенная в его рамках продукция и полученные от совместной деятельности плоды и доходы признаются общей долевой собственностью всех участников договора.
В свою очередь, ст. 249 ГК РФ определено, что каждый участник долевой собственности обязан соразмерно со своей долей участвовать в уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу, а также в издержках по его содержанию и сохранению.
Не является исключением и налог на прибыль организаций, в уплате которого с доходов товарищества участвуют все участники соглашения соразмерно своей доле в общем имуществе товарищества.
Как уже было отмечено, какой бы режим уплаты налогов не применяли участники договора простого товарищества по своей основной деятельности, их совместная деятельность в рамках товарищества облагается налогами в соответствии с общим режимом налогообложения. Это подтверждается и мнением Минфина России, изложенным, в частности, в Письме от 19 июля 2006 г. N 03-11-04/2/145. Следовательно, для целей налогообложения учет доходов и расходов внутри товарищества ведется в соответствии с правилами гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Обратите внимание! Организации - плательщики налога на прибыль, участвующие в договоре простого товарищества, лишены права применять в целях исчисления налога на прибыль кассовый метод.
Пунктом 4 ст. 273 НК РФ прямо предусмотрено, что в случае заключения договора простого товарищества его участники, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор. Аналогичные разъяснения (но только в части заключения договора доверительного управления имуществом) даны в Письме ФНС России от 27 марта 2015 г. N БС-18-11/314@.
Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества, установлены ст. 278 НК РФ. Между тем, по мнению автора, указанные особенности у участников договора простого товарищества нужно рассматривать в совокупности с особенностями налогообложения их вкладов, а также возврата имущества при прекращении договора.
Вклады товарищей
Во-первых, отметим, что на основании п. 1 ст. 278 НК РФ передача имущества (в том числе имущественных прав) в качестве вклада в договор простого товарищества для целей исчисления прибыли не признается реализацией товаров (работ, услуг).
Во-вторых, на основании п. 3 ст. 270 НК РФ расходы налогоплательщика в виде вклада в простое товарищество признаются расходами, не учитываемыми при налогообложении прибыли.
На основании этого можно сделать вывод, что передача вклада в договор простого товарищества не влечет у участника договора образования доходов и расходов.
Доходы и убытки участников простого товарищества, полученные в рамках совместной деятельности
Как уже было отмечено, с доходов, полученных в рамках товарищества, налог на прибыль каждый участник договора платит самостоятельно.
Делает это он на основании данных, предоставленных ему российским участником договора, которому в рамках договора простого товарищества поручено ведение налогового учета доходов и расходов товарищества (далее - участник, ведущий налоговый учет).
На основании п. 3 ст. 278 НК РФ участник, ведущий налоговый учет:
- определяет нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника товарищества пропорционально его доле, установленной соглашениями, в прибыли товарищества, полученной за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества;
- в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщает каждому участнику товарищества о суммах причитающихся тому доходов.
Обратите внимание! Пункт 2 ст. 278 НК РФ обязывает вести налоговый учет доходов и расходов товарищества силами российского участника договора, в то время как ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей на основании ст. 1043 ГК РФ может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц. Таким образом, бухгалтерский учет может осуществляться как российским, так и иностранным участником договора простого товарищества, а налоговый учет должен вести именно российский участник. На практике бухгалтерский и налоговый учет ведется российской организацией, которой договором поручено ведение общих дел.
Напомним, что отчетными периодами по налогу на прибыль в соответствии со ст. 285 НК РФ признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Налоговым периодом по налогу признается календарный год.
Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
Пунктом 4 ст. 278 НК РФ прямо предусмотрено, что доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Это подтверждается и п. 9 ст. 250 НК РФ, согласно которому доходы, распределяемые в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемые в порядке, предусмотренном ст. 278 НК РФ, признаются внереализационными доходами налогоплательщика.
В силу пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ датой признания таких доходов признается последний день отчетного (налогового) периода.
Какая сумма дохода от совместной деятельности учитывается в составе внереализационных доходов для целей исчисления налога на прибыль: сформированная по данным бухгалтерского учета простого товарищества или сформированная по данным налогового учета? В ответе на этот вопрос Минфин России в Письме от 17 августа 2011 г. N 03-03-06/4/102 указал, что участник простого товарищества учитывает в составе внереализационных доходов доход от совместной деятельности, рассчитанный пропорционально его доле в исчисленной на основании положений гл. 25 НК РФ прибыли товарищества.
Обратите внимание! Пунктом 3 ст. 286 НК РФ закреплено право участника договора простого товарищества на уплату квартальных авансовых платежей по итогам отчетного периода. В то же время, как разъясняет Минфин России в своем Письме от 26 февраля 2013 г. N 03-03-06/1/5366, воспользоваться данным правом можно только при отсутствии иных доходов, включаемых в налоговую базу по налогу на прибыль. При наличии иных доходов авансовые платежи уплачиваются участником простого товарищества в общеустановленном порядке.
Обратите внимание! Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются. На это прямо указывает как п. 4 ст. 278 НК РФ, так и Письмо Минфина России от 1 февраля 2010 г. N 03-03-06/1/38.
Напомним, что общие расходы и убытки товарищей определяются в соответствии со ст.
1046 ГК РФ. Этой статьей определено, что порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело. Соглашение, полностью освобождающее кого-либо из товарищей от участия в покрытии общих расходов или убытков, ничтожно.Прекращение договора простого товарищества.
Возврат имущества
Основания прекращения договора простого товарищества перечислены в п. 1 ст. 1050 ГК РФ.
При прекращении договора простого товарищества вещи, переданные в общее владение и (или) пользование товарищей, в соответствии с п. 2 ст. 1050 ГК РФ возвращаются предоставившим их товарищам без вознаграждения, если иное не предусмотрено соглашением сторон.
С момента прекращения договора его участники несут солидарную ответственность по неисполненным общим обязательствам в отношении третьих лиц.
Раздел имущества, находившегося в общей собственности товарищей, и возникших у них общих прав требования
осуществляется в порядке, установленном ст. 252 ГК РФ.
Товарищ, внесший в общую собственность индивидуально определенную вещь, вправе при прекращении договора простого товарищества требовать в судебном порядке возврата ему этой вещи при условии соблюдения интересов остальных товарищей и кредиторов.
При прекращении действия договора простого товарищества его участники при распределении дохода от деятельности товарищества не корректируют ранее учтенные ими при налогообложении доходы на доходы, фактически полученные ими при распределении дохода от деятельности товарищества, что установлено п. 5 ст. 278 НК РФ.
После прекращения деятельности простого товарищества может возникнуть ситуация, когда стоимость имущества, внесенного участниками и подлежащего возврату, окажется больше или меньше той, по которой оно было передано простому товариществу.
В Письме УФНС России по г. Москве от 10 октября 2007 г. N 20-12/096643 сказано, что при прекращении действия договора простого товарищества и возврате имущества у участника совместной деятельности:
- превышение стоимости возвращаемого имущества, полученного в результате разделения имущества совместной деятельности, над стоимостью имущества, ранее переданного участником в качестве вклада в простое товарищество, включается в состав внереализационных доходов как доход, полученный от участия в товариществе, что следует из п.
9 ст. 250 НК РФ и пп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ;- отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, не признается убытком для целей налогообложения (п. 6 ст. 278 НК РФ).
Обратите внимание! Нормы гл. 25 НК РФ не содержат правил определения стоимости имущества, получаемого при выходе участника из договора. Между тем судебная практика говорит о том, что возвращаемое имущество должно учитываться налогоплательщиком по остаточной стоимости, определяемой на основании данных налогового учета, предоставленных товарищем, ведущим налоговый учет, на дату возврата. В частности, такая точка зрения изложена в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 27 марта 2012 г. N 09АП-575/2012-АК, 09АП-2539/2012-АК по делу N А40-13874/11 -107-64.
При отсутствии документального подтверждения стоимости возвращаемого имущества его налоговая стоимость у участника договора простого товарищества может быть признана нулевой!