ИНВЕСТИЦИОННОЕ ТОВАРИЩЕСТВО - НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И ДЕКЛАРИРОВАНИЕ

С 2012 г. в российском праве появилась новая возможность совместного ведения бизнеса - договор инвестиционного товарищества, представляющий собой договорное объединение нескольких фирм, целью которого является извлечение прибыли посредством ведения совместной инвестиционной деятельности.

Заметим, что договор инвестиционного товарищества представляет собой разновидность договора простого товарищества, о чем говорит гл. 55 "Простое товарищество" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Однако общие положения гл. 55 ГК РФ применяются к инвестиционному товариществу только при отсутствии специальных норм, установленных Федеральным законом от 28 ноября 2011 г. N 335-ФЗ "Об инвестиционном товариществе" (далее - Закон N 335-ФЗ). Указанный Закон регулирует особенности договора инвестиционного товарищества, включая правовое положение и ответственность участников договора, а также порядок установления, изменения или прекращения прав и обязанностей всех его сторон.

В силу п. 1 ст. 3 Закона N 335-ФЗ договор инвестиционного товарищества представляет собой договорное объединение нескольких лиц (товарищей) с целью извлечения прибыли посредством ведения совместной инвестиционной деятельности. При этом под совместной инвестиционной деятельностью понимается осуществляемая товарищами совместно на основании договора инвестиционного товарищества деятельность по инвестированию общего имущества товарищей в допускаемые федеральным законом и данным договором объекты инвестирования в целях реализации инвестиционных, в том числе инновационных проектов.

Заключается такой договор на срок, не превышающий 15 лет, в письменной форме с обязательным заверением у нотариуса.

Обратите внимание! Нотариальное удостоверение и хранение договора инвестиционного товарищества у нескольких нотариусов не допускаются. В случае если окажется, что такой договор уже был нотариально удостоверен другим нотариусом, нотариус должен отказать в совершении указанного нотариального действия (Информационное письмо от 9 ноября 2012 г. N 2398/03-16 "По отдельным вопросам, связанным с ведением нотариусом дел инвестиционного товарищества").

Максимальное количество участников соглашения ограничено законом - участвовать в нем могут не более 50 сторон. При этом участникам договора не запрещается одновременно участвовать в нескольких подобных соглашениях.

Участником договора инвестиционного товарищества могут быть только организации (в том числе и некоммерческие). При этом участие некоммерческих фирм в договоре возможно постольку, поскольку осуществление инвестиционной деятельности служит достижению целей, ради которых они созданы и соответствует этим целям.

Стать участником договора инвестиционного товарищества может и иностранное юридическое лицо или иностранная организация, не признаваемая юридическим лицом по иностранному праву, на что указывает п. 4 ст. 3 Закона N 335-ФЗ. Вместе с тем участие указанных лиц в договоре ограничено их правоспособностью, установленной международными российскими соглашениями и законодательством Российской Федерации.

Все стороны договора инвестиционного товарищества Закон N 335-ФЗ делит на две категории - на управляющих товарищей, которые от имени всех остальных ведут общие дела, и на товарищей, не являющихся управляющими ("рядовые" товарищи).

В качестве управляющего товарища может выступать исключительно российская компания. При этом в договоре инвестиционного товарищества может быть как один управляющий товарищ, так и несколько. Возложение обязанностей по ведению общих дел на одного (нескольких) управляющих товарищей и освобождение управляющих товарищей от этих обязанностей осуществляются по решению товарищей, принятому определенным в договоре ИТ количеством голосов.

Объединяясь в договоре, каждый его участник обязан внести свой вклад в общее дело. Вкладом "рядовых" товарищей могут выступать только денежные средства. Управляющие товарищи вправе вносить в договор любое имущество (за исключением подакцизных товаров), а также имущественные и иные права, имеющие денежную оценку, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловую репутацию.

Вклады, вносимые в договор в неденежной форме, подлежат обязательной оценке профессионального оценщика. На это указывает п. 3 ст. 6 Закона N 335-ФЗ.

Обратите внимание! В случае отсутствия нормативных правовых актов Российской Федерации, устанавливающих порядок такой оценки и (или) утверждающих методику такой оценки, денежная оценка неденежного вклада управляющего товарища может проводиться в соответствии с методическими рекомендациями иностранных организаций, международных организаций в сфере оценочной деятельности, аудиторской деятельности, совершения операций с результатами интеллектуальной деятельности или иными нематериальными активами.

Так как специальных положений относительно размера вкладов участников договора Закон N 335-ФЗ не содержит, то применяются правила ст. 1042 ГК РФ - в общем случае они признаются равными по стоимости и формируют общее имущество товарищей, в состав которого в дальнейшем включаются и результаты совместной инвестиционной деятельности.

Общее имущество товарищей признается долевой собственностью, при этом размер доли каждого товарища в общем имуществе определяется пропорционально стоимости его вклада.

Итак, ведение общих дел в договоре возлагается на управляющего товарища.

Так, в соответствии с договором инвестиционного товарищества управляющий товарищ (а в случае наличия нескольких управляющих товарищей - уполномоченный управляющий товарищ) обязан:

- вести обособленный учет доходов и расходов в порядке, установленном уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти;

- открыть банковский счет, банковские счета для совершения операций с денежными средствами по договору ИТ;

- вести налоговый учет в связи с участием в договоре инвестиционного товарищества;

- вести реестр участников договора инвестиционного товарищества и предоставлять сведения об участниках договора инвестиционного товарищества органу или лицу, имеющим в соответствии с федеральными законами или договором право на получение таких сведений.

Кроме того, уполномоченный управляющий товарищ в порядке и сроки, установленные самим договором ИТ, предоставляет участникам договора инвестиционного товарищества сведения о:

- суммах расходов, произведенных управляющими товарищами в интересах всех товарищей для ведения общих дел, в том числе приходящихся на каждого участника ДИТ;

- суммах вознаграждения управляющих товарищей за ведение общих дел товарищей, в том числе приходящихся на каждого товарища;

- текущем размере доли каждого участника договора инвестиционного товарищества в общем имуществе.

Как следует из пп. 1 п. 2 ст. 4 Закона N 335-ФЗ, каждый участник договора инвестиционного товарищества вправе получать часть прибыли от участия в договоре. Причем в общем случае прибыль распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело. Так как данная норма является диспозитивной, то своим решением участники договора могут предусмотреть и иной порядок распределения прибыли. Однако имейте в виду, что также как и в традиционном договоре простого товарищества исключить кого-то из товарищей от участия в прибыли инвестиционного товарищества нельзя!

Несмотря на то что договор инвестиционного товарищества не ведет к образованию юридического лица, а следовательно, не может рассматриваться в качестве самостоятельного плательщика налогов, это не говорит о том, что налоги в рамках такого договора не платятся. На это указывает ст. 24.1 "Участие налогоплательщика в договоре инвестиционного товарищества" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Пунктом 1 указанной статьи закреплено, что каждый налогоплательщик самостоятельно исполняет обязанности по

уплате налога на прибыль организаций или налога на доходы физических лиц, возникающие в связи с его участием в договоре инвестиционного товарищества, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 24.1 и иными положениями НК РФ.

Для справки. До 2 августа 2014 г. участвовать в договоре инвестиционного товарищества могли и индивидуальные предприниматели, однако сейчас такая возможность исключена. В то же время коммерсанты, которые на эту дату уже являлись участниками такого договора, сохраняют свое участие в нем до его прекращения либо до прекращения своего участия в нем. На это указано в ст. 2 Федерального закона от 21 июля 2014 г. N 220-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "Об инвестиционном товариществе".

Причем величину своих налоговых обязательств с доходов, полученных в рамках договора инвестиционного товарищества, каждый участник определяет сам на основании сведений, полученных от управляющего товарища (далее -

ут).

Мы уже отметили в статье, что в соответствии с Законом N 335-ФЗ одной из обязанностей управляющего товарища выступает ведение налогового учета в связи с участием в договоре инвестиционного товарищества. Причем на основании пп. 2 п. 4 ст. 24.1 НК РФ обособленный налоговый учет по операциям товарищества, ведется УТ в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

Заметим, что особенности определения налоговой базы по доходам, полученным организациями - участниками инвестиционного товарищества, установлены ст. 278.2 НК РФ.

Согласно п. 2 указанной статьи УТ определяет за отчетный (налоговый) период прибыль (убыток) от деятельности в рамках инвестиционного товарищества нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода. При этом прибыль (убыток) каждого участника договора определяется пропорционально установленной договором инвестиционного товарищества доле участия каждого такого участника в прибыли инвестиционного товарищества.

Расчет финансового результата инвестиционного товарищества УТ обязан представить в свой налоговый орган в срок, установленный НК РФ для подачи налоговой декларации по налогу на прибыль, то есть не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного (налогового) периода. Форма расчета финансового результата утверждена Приказом Минфина России от 13 июня 2012 г. N 77н "Об утверждении формы расчета финансового результата инвестиционного товарищества".

В свою очередь, Приказом ФНС России от 23 августа 2012 г. N ММВ-7-6/572@ утвержден Формат представления расчета финансового результата инвестиционного товарищества в электронном виде. Нарушение срока представления указанного Расчета чревато для УТ мерами налоговой ответственности, установленной ст. 119 НК РФ, согласно которой за подобное правонарушение предусмотрен штраф в размере 1000 руб. за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для представления Расчета. Аналогичные разъяснения приведены и в Письме Минфина России от 13 июля 2012 г. N 03-02-08/56.

Помимо этого копии Расчета финансового результата инвестиционного товарищества УТ направляет всем участникам соглашения. Вместе с копией расчета товарищи получают от УТ сведения о приходящейся на каждого из них доле прибыли (убытка) по каждому виду доходов, налоговая база по которым в соответствии с НК РФ определяется отдельно.

Согласно п. 4 ст. 278.2 НК РФ налоговая база по доходам, полученным организациями - участниками договора инвестиционного товарищества, определяется каждым участником раздельно по следующим операциям в рамках инвестиционного товарищества:

- с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (далее - ОРЦБ);

- с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ;

- с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на ОРЦБ;

- с долями участия в уставном капитале организаций;

- по прочим операциям инвестиционного товарищества.

Перечисленные виды доходов уменьшаются участниками договора на суммы, произведенные УТ в интересах всех товарищей для ведения общих дел, на что указывает п. 6 ст. 278.2 НК РФ. В состав расходов включаются и расходы на выплату вознаграждения управляющего товарища.

Причем доходы уменьшаются каждым участником договора только на величину своих расходов - то есть расходов, соответствующих доле участника в прибыли товарищества. Если указанные расходы осуществляются за счет средств на счете товарищества, то сумма соответствующих расходов определяется каждым участником товарищества на основании сведений, полученных от УТ.

Если величина расходов налогоплательщика превышает его доходы от участия в договоре по соответствующим операциям, то имеет место убыток от участия в договоре инвестиционного товарищества, а налоговая база в этом случае признается равной нулю (п. 9 ст. 278.2 НК РФ).

Обратите внимание! Убыток, полученный участником договора, может быть им перенесен на будущее. Общий перенос убытков на будущее определен ст. 283 НК РФ. Пунктом 1.1 указанной статьи установлено, что перенос на будущее убытков, полученных налогоплательщиком от операций в рамках инвестиционного товарищества, осуществляется с учетом положений п. 4 ст. 278.2 НК РФ.

Если налогоплательщик участвует в нескольких инвестиционных товариществах, налоговая база по доходам, полученным им от участия в указанных договорах, определяется им совокупно по всем инвестиционным товариществам, в которых он участвует, с учетом положений п. 4 ст. 278.2 НК РФ. Это правило распространяется также на суммы убытков предыдущих налоговых периодов, учитываемых в соответствии со ст. 283 НК РФ.

Имейте в виду, что по общему правилу, установленному п. 5 ст. 278.2 НК РФ, налоговая база по доходам от участия в инвестиционном товариществе определяется налогоплательщиком отдельно от налоговой базы по доходам от прочих операций.

Обратите внимание! Если в договоре участвуют иностранные лица, то УТ признается налоговым агентом по доходам иностранных лиц от участия в инвестиционном товариществе.

Практически в том же порядке определяют свои доходы, полученные от участия в инвестиционном товариществе, и коммерсанты, с той лишь разницей, что они при исчислении налога руководствуются нормами гл. 23 "Налог на доходы физических лиц". Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным коммерсантами - участниками инвестиционного товарищества, установлены ст. 214.5 НК РФ.

Уплату иных налогов, возникающих в рамках договора инвестиционного товарищества, НК РФ возлагает на управляющего товарища, на что указывает п. 2 ст. 24.1 НК РФ.

При этом на основании п. 5 ст. 24.1 НК РФ управляющие товарищи в отношениях, связанных с ведением дел инвестиционного товарищества, имеют те же права, что и сами налогоплательщики.

Особенности исчисления налога на добавленную стоимость по операциям, совершаемым в рамках договора инвестиционного товарищества, установлены ст. 174.1 НК РФ.

Как следует из п. 1 ст. 174.1 НК РФ, обязанности налогоплательщика НДС возлагаются в данном случае на участника, ведущего общий учет операций, подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 146 НК РФ.

Причем в условиях действующей редакции Закона N 335-ФЗ таким товарищем может выступать только российская организация.

Причем в отличие от большинства налогоплательщиков НДС у управляющего товарища имеется возможность покрывать суммы "входного" налога за счет прибыли, на что указывает п. 5 ст. 170 НК РФ. Если УТ это право используется, то, по мнению автора, это должно найти свое отражение в договоре, заключаемом сторонами. Если это право не используется, то УТ ведет учет по НДС в общем порядке, установленном гл. 21 НК РФ.

Так как обязанности налогоплательщика по НДС в рамках договора исполняет УТ, то именно он по операциям, осуществляемым в рамках договора инвестиционного товарищества, должен определять налоговую базу, исчислять сумму налога и уплачивать ее в бюджет. Он же обязан подать в налоговый орган и налоговую декларацию по НДС.

При этом не имеет значения, какой режим уплаты налогов применяется этим участником по своей обычной деятельности, что подтверждает Письмо Минфина России от 7 февраля 2011 г. N 03-11-06/3/16.

Согласно п. 2 ст. 174.1 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с договором инвестиционного товарищества управляющий товарищ обязан выставить соответствующие счета-фактуры в порядке, установленном НК РФ.

При этом, как сказано в п. 1 разд. II Приложения N 1 к Постановлению Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость", в случае если реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав осуществляет участник товарищества, исполняющий обязанности налогоплательщика НДС, при составлении этим участником товарищества счетов-фактур порядковый номер счета-фактуры через разделительную черту дополняется утвержденным участником товарищества цифровым индексом, обозначающим совершение операции в соответствии с конкретным договором простого товарищества.

Так как договор инвестиционного товарищества представляет собой разновидность договора простого товарищества, то это положение является актуальным и в части договора инвестиционного товарищества.

Таким образом, исходящие счета-фактуры будут содержать специальную отметку о том, что операция совершается в рамках конкретного договора инвестиционного товарищества.

Не помешает такой индекс и на входящих счетах-фактурах, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), предназначенных для использования в рамках договора инвестиционного товарищества. Озвучить статус управляющего товарища при приобретении ресурсов рекомендуем из необходимости ведения раздельного учета, что является у управляющего товарища необходимым условием в целях применения вычета по суммам "входного" налога.

Обратите внимание! Услуги УТ по ведению общих дел могут осуществляться им в льготном режиме на основании пп. 33 п. 3 ст. 149 НК РФ. В силу того что данная льгота не является обязательной, УТ вправе от нее отказаться.

Выше мы уже отметили, что в обязанности УТ входит и декларирование сумм налога. Из п. 4 ст. 174.1 НК РФ вытекает, что УТ, ответственный за ведение налогового учета, ведет учет операций, совершенных в процессе выполнения договора инвестиционного товарищества, по каждому договору отдельно. Кроме того, в срок, предусмотренный п. 5 ст. 174 НК РФ, он обязан представить в налоговый орган по месту своего учета отдельную налоговую декларацию по каждому договору инвестиционного товарищества.

Причем начиная с I квартала 2015 г. декларирование налога производится им по форме, Формату и в соответствии с Порядком, утвержденными Приказом ФНС России от 29 октября 2014 г. N ММВ-7-3/558@ (далее - Порядок). Аналогичные разъяснения приведены в Информации ФНС России "О представлении за I квартал 2015 года декларации по НДС по новой форме".

Для справки. Подача налоговой декларации на бумажном носителе будет расценена как непредставление налоговой декларации, в силу чего участник договора, исполняющий обязанности налогоплательщика, может быть оштрафован на основании п. 1 ст. 119 НК РФ. При этом размер штрафа может составить от 1000 руб. до 30% процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления. Такие же разъяснения дают налоговики столицы в Письме УФНС России по г. Москве от 13 января 2015 г. N

24-15/000647.

Согласно п. 5 ст. 174 НК РФ подать налоговую отчетность нужно в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Уплата НДС в бюджет производится управляющим товарищем в порядке, установленном п. 1 ст. 174 НК РФ, причем расчеты по налогу производятся им с использованием счета инвестиционного товарищества, на что указывает ст. 10 Закона N 335-ФЗ.

Обратите внимание! Пунктом 1 ст. 46 НК РФ установлено, что в случае неуплаты или неполной уплаты в установленный срок налога, подлежащего уплате управляющим товарищем, в связи с выполнением договора инвестиционного товарищества (за исключением налога на прибыль организаций, возникающего в связи с участием данного товарища в договоре инвестиционного товарищества), обязанность по уплате этого налога исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах инвестиционного товарищества.

При отсутствии или недостаточности средств на счетах инвестиционного товарищества взыскание производится за счет средств на счетах управляющих товарищей. При этом в первую очередь взыскание обращается на денежные средства на счетах управляющего товарища, ответственного за ведение налогового учета.

При отсутствии или недостаточности денежных средств на счетах управляющих товарищей взыскание обращается на денежные средства на счетах товарищей пропорционально доле каждого из них в общем имуществе товарищей, определяемой на дату возникновения задолженности.

Аналогичные разъяснения на этот счет приведены и в Письме ФНС России от 5 августа 2015 г. N ЕД-4-8/13673@.

И в заключение статьи отметим, что в рамках договора платится и налог на имущество организаций, так как при объединении в договоре формируется общее имущество товарищей.

Особенности определения налоговой базы в рамках договора инвестиционного товарищества определены ст. 377 НК РФ, согласно которой каждый участник договора инвестиционного товарищества производит исчисление и уплату налога в отношении признаваемого объектом налогообложения имущества, переданного им в договор и приобретенного (созданного) в рамках договора.

При этом в отношении имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, исчисление и уплата налога производятся участниками договора товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело.

Правда, особенности уплаты данного налога касаются исключительно управляющих товарищей, которые в отличие от рядовых участников договора наделены правом внесения во вклад любого имущества, отличного от денег (за исключением подакцизных товаров). Из указанной нормы следует, что налог на имущество организаций участники договора исчисляют и уплачивают исходя из остаточной стоимости общего имущества товарищей на основании информации, предоставленной им участником договора, ведущим учет общего имущества товарищества до 20-го числа месяца, следующего за отчетным.