ЭКСПЛУАТАЦИЯ ОСНОВНОГО СРЕДСТВА В РАМКАХ ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА У ВЕДУЩЕГО ДЕЛА - ПЕРВОНАЧАЛЬНАЯ СТОИМОСТЬ

Договор простого товарищества, как известно, позволяет хозяйствующим субъектам совместно извлекать прибыль без регистрации новой фирмы. Однако сложность его гражданско-правовой конструкции, влекущая за собой особый порядок ведения бухгалтерского и налогового учета в рамках товарищества, зачастую не позволяет бизнесменам использовать указанный договор в своей деятельности.

Правовым основам договора простого товарищества, который в хозяйственной практике еще именуют договором о совместной деятельности, посвящена гл. 55 "Простое товарищество" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). В соответствии со ст. 1041 ГК РФ договором простого товарищества признается договор, согласно которому двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной цели, не противоречащей закону.

Несмотря на то что сфера использования данного договора законом не ограничена, наибольшее распространение он имеет в предпринимательской сфере. Причем в договоре простого товарищества, носящем предпринимательский характер, субъектный состав его участников жестко ограничен законом. Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для ведения бизнеса, могут быть только субъекты предпринимательства - коммерческие фирмы и (или) индивидуальные предприниматели. На это прямо указывают как п.

Заключая договор простого товарищества, участники договора соединяют свои вклады, которые могут носить как имущественный, так и неимущественный характер. Как сказано в п. 1 ст. 1042 ГК РФ, вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. При этом в общем случае вклады товарищей считаются равными. Однако своим соглашением стороны договора могут предусмотреть и иное. Оценивать свои вклады товарищи вправе самостоятельно.

Имущественные вклады товарищей образуют основу общего имущества товарищей, которое в общем случае признается их общей долевой собственностью.

Обратите внимание! В состав общего имущества товарищей включаются также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы, а также внесенное "чужое" имущество, используемое в общих интересах.

Пользование общим имуществом осуществляется по согласию участников договора, если же такое согласие не

достигнуто, то режим пользования общим имуществом устанавливается в судебном порядке (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13 января 2009 г. N Ф08-7476/2008 по делу N А32-23632/2007-44/203).

Обязанности товарищей по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с их выполнением, определяются договором простого товарищества.

При прекращении договора простого товарищества общее имущество товарищей подлежит разделу. При этом раздел имущества, находившегося в общей собственности товарищей, и возникших у них общих прав требования осуществляется в порядке, установленном ст. 252 ГК РФ, на что указывает п. 2 ст. 1050 ГК РФ.

Отметим, что закон обязывает вести бухгалтерский учет общего имущества товарищей, о чем свидетельствует п.

Как уже было отмечено выше, договор простого товарищества не ведет к образованию юридического лица, в нем все его участники сохраняют свою юридическую правоспособность. Тем не менее в отношениях с третьими лицами стороны договора действуют как единое целое, в силу чего в договоре обязательно закрепляется порядок ведения общих дел товарищества. Несмотря на то что в ГК РФ предусмотрено три возможных варианта ведения общих дел в товариществе, практика показывает, что чаще всего ведением общих дел занимается конкретный участник соглашения. При этом полномочие этого участника совершать сделки от имени всех товарищей в силу п. 2 ст. 1044 ГК РФ удостоверяется доверенностью, выданной ему остальными товарищами, или договором простого товарищества, совершенным в письменной форме (Постановление ФАС Московского округа от 24 февраля 2012 г. по делу N А40-36915М1-11-318).

Если в договоре одновременно участвуют организации и индивидуальные предприниматели, то ведение общих дел поручается исключительно организации, которая в дальнейшем занимается бухгалтерским и налоговым учетом такого объединения, как простое товарищество.

Причем на основании п. 3 ст. 2 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) бухгалтерский учет общего имущества товарищей и связанных с ним объектов бухгалтерского учета ведется ею в порядке, установленном Законом N 402-ФЗ.

Из ст. 21 Закона N 402-ФЗ следует, что бухгалтерский учет должен вестись организациями в соответствии с федеральными и отраслевыми стандартами, являющимися обязательными к применению. Вместе с тем, пока такие стандарты не утверждены, учет ведется по правилам, утвержденным Минфином России до вступления в силу Закона N 402-ФЗ, на что указывает п. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ.

Для справки. "Старые" правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности применяются в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ.

Следовательно, пока при ведении учета организации руководствуются действующими положениями по бухгалтерскому учету, утвержденными Минфином России до 1 января 2013 г.

Одним из таких документов является Положение по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденное Приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. N 105н (далее - ПБУ 20/03), согласно которому совместная деятельность организаций может осуществляться в форме:

- совместного осуществления операций;

- совместного использования активов;

- совместного осуществления деятельности.

Для бухгалтерского учета общего имущества товарищей и связанных с ним объектов бухгалтерского учета используется разд. IV "Совместная деятельность" ПБУ 20/03.

Пункт 17 ПБУ 20/03 обязывает ведущего дела вести бухгалтерский учет совместной деятельности товарищей на отдельном балансе. При этом показатели отдельного баланса в собственный бухгалтерский баланс организации не включаются.

Таким образом, организация - участник договора простого товарищества, ведущая бухгалтерский учет совместной деятельности участников договора, фактически ведет два баланса:

- свой собственный, в котором отражается обычная деятельность компании;

- отдельный, в котором собрана информация о совместной деятельности всех участников.

При этом отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу, осуществляются ведущим дела в общеустановленном порядке.

При получении вкладов товарищей организация, ведущая дела, руководствуется п. 18 ПБУ 20/03, согласно которому вклады участников учитываются на отдельном балансе, на счете по учету вкладов товарищей в оценке, предусмотренной договором.

Напоминаем, что пока на основании п. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ при ведении бухгалтерского учета большинство фирм пользуются Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов бухгалтерского учета).

Планом счетов бухгалтерского учета специальный счет по учету вкладов товарищей не предусмотрен. В то же время

Инструкцией к Плану счетов бухгалтерского учета разрешено для этих целей использовать балансовый счет 80 "Уставный капитал", который в этом случае именуется "Вклады товарищей".

Таким образом, имущество, внесенное товарищами в простое товарищество в счет их вкладов, отражается в учете товарищества по дебету счетов учета получаемого имущества (51 "Расчетные счета", 01 "Основные средства", 10 "Материалы", 41 "Товары" и других) и кредиту счета 80 "Вклады товарищей". При прекращении договора простого товарищества и возврате имущества товарищам в обособленном бухгалтерском учете производятся обратные записи.

Аналитический учет по счету 80 "Вклады товарищей" ведется по каждому договору простого товарищества и каждому участнику договора.

Помимо рекомендаций в части ведения бухгалтерского учета вкладов товарищей п. 18 ПБУ 20/03 закрепляет основные принципы ведения бухгалтерского учета имущества, приобретенного или созданного в самом товариществе, - оно отражается в бухгалтерском учете товарищества в сумме фактических затрат на его приобретение, изготовление и так далее. При этом особо отмечено, что учет приобретения или создания новых объектов основных средств, нематериальных активов и других вложений во внеоборотные активы ведется в общеустановленном порядке.

По окончании каждого отчетного периода организация, ведущая дела, определяет финансовый результат, полученный товариществом, и распределяет его между всеми участниками договора.

Напоминаем, что в соответствии с ГК РФ порядок распределения прибыли и убытков товарищи определяют сами, причем размеры распределения как положительного, так и отрицательного финансового результата ГК РФ не ограничивает. Единственное, чего сделать нельзя, так это исключить кого-либо из товарищей из участия в распределении прибыли или убытков полностью. Запрет на такие действия установлен ст. ст. 1046 и 1048 ГК РФ.

Если договор простого товарищества не содержит специального порядка распределения прибыли или убытка, то при распределении финансового результата ведущий дела пользуется общим правилом: прибыль (убыток) распределяется соразмерно вкладам участников.

В порядке и сроки, установленные договором, компания, ведущая дела, передает данную информацию всем участникам соглашения. Если договор простого товарищества прекращается, то ведущий дела составляет ликвидационный баланс. При этом причитающееся по результатам раздела каждому товарищу имущество учитывается как погашение его доли участия (вклада) в совместную деятельность. Данная норма установлена п. 21 ПБУ 20/03.

Как уже было отмечено, помимо бухгалтерского учета организация, ведущая общие дела, ведет еще и налоговый учет в рамках товарищества.

Особенности исчисления и уплаты в бюджет НДС при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) установлены ст. 174.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Согласно п. 1 указанной статьи НК РФ при совершении в рамках договора простого товарищества операций, подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 146 НК РФ, обязанности налогоплательщика НДС, предусмотренные гл. 21 НК РФ, возлагаются на российского участника товарищества, ведущего общий учет операций, осуществляемых в рамках договора. Причем в данном случае не имеет значения, является этот участник договора налогоплательщиком НДС по своей обычной деятельности или нет. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 7 февраля 2011 г. N 03-11-06/3/16.

Заметим, что при получении основного средства в качестве вклада в договор у ведущего дела не возникает каких-либо обязательств по НДС. Во-первых, операция по внесению имущества в договор простого товарищества не признается реализацией вообще и по НДС в частности, на что указывают пп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ, а также п. 2 ст. 146 НК РФ. Следовательно, организация-вкладчик при передаче основного средства в товарищество НДС не начисляет и не уплачивает.

Нет обязанности у организации-вкладчика и восстанавливать НДС по имуществу, вносимому в договор, если ранее по нему был применен налоговый вычет.

На это еще в 2010 г. указал ВАС РФ в своем Определении от 19 апреля 2010 г. N ВАС-2196/10 по делу N А09-1069/2008.

Разбираясь в споре между налогоплательщиком и налоговиками, арбитры признали требование фискалов о восстановлении НДС при передаче имущества в простое товарищества неправомерным, так как нормы п. 3 ст. 170 НК РФ не устанавливают обязанности для налогоплательщика, заключившего договор о совместной деятельности (договор простого товарищества), на восстановление налога, ранее предъявленного к вычету.

При этом суд особо указал, что в части разрешения вопроса о наличии обязанности восстанавливать налог нормы ст. ст. 39 и 146 НК РФ неприменимы, так как круг лиц, на которых распространяется обязанность по восстановлению налога, является закрытым и не подлежит расширительному толкованию.

То обстоятельство, что в соответствии с п. 3 ст. 39 НК РФ вклады по договору простого товарищества не признаются реализацией, свидетельствует лишь о том, что такая передача не образует объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость у вкладчика. При этом операции, осуществляемые в соответствии с договором простого товарищества, признаются объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, а исчисление и уплата налога, включая применение налоговых вычетов, производятся участником товарищества в порядке, предусмотренном ст. 174.1 НК РФ.

Мнение высшей судебной инстанции учтено налоговиками в Письме ФНС России от 12 августа 2011 г. N СА-4-7/13193@ "О направлении Обзора Постановлений Президиума ВАС РФ по налоговым спорам".

Теперь что касается налога на прибыль организаций.

Особенности исчисления налога на прибыль участниками договора простого товарищества установлены ст. 278 НК

РФ.

На основании п. 1 ст. 278 НК РФ передача имущества (в том числе имущественных прав) в качестве вклада в договор простого товарищества для целей исчисления прибыли не признается реализацией товаров (работ, услуг). В свою очередь, на основании п. 3 ст. 270 НК РФ расходы налогоплательщика в виде вклада в простое товарищество признаются расходами, не учитываемыми при налогообложении прибыли.

Иными словами, передача ОС в договор простого товарищества не влечет у организации-вкладчика образования доходов и расходов. Согласно ст. 278 НК РФ с доходов, полученных в рамках договора простого товарищества, налог на прибыль каждый участник платит сам, на основании данных, представленных ему российским участником договора, которому поручено ведение налогового учета доходов и расходов товарищества.

На основании п. 3 ст. 278 НК РФ участник, ведущий налоговый учет:

- определяет нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника товарищества пропорционально его доле, установленной соглашениями, в прибыли товарищества, полученной за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества;

- в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщает каждому участнику товарищества о суммах причитающихся тому доходов.

Основное средство, вносимое вкладчиком в договор, передается в договор с целью получения дополнительного дохода. С его помощью товарищество получает доходы. Расходом товарищества по такому виду полученного имущества являются суммы начисленной амортизации за период его использования в рамках договора. Но чтобы определить этот расход, организации, ведущей налоговый учет товарищества, нужно знать его налоговую стоимость, по которой ОС принимается к учету товарищества, срок его полезного использования и метод начисления амортизации.

Однако действующая редакция гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не содержит алгоритма определения стоимости имущества, получаемого в качестве вклада в простое товарищество. Нормами ст. 277 НК РФ предусмотрены лишь правила оценки имущества, получаемого в уставный капитал другой организации.

В то же время, по мнению автора, алгоритм оценки имущества, предусмотренный п. 1 ст. 277 НК РФ, вполне может быть использован и в отношении оценки имущественных вкладов в простое товарищество. Но чтобы снизить налоговые риски организации, ведущей налоговый учет товарищества, в своей учетной политике для целей налогообложения следует закрепить такую возможность. Например, в своем учетном регламенте можно прописать, что при определении стоимости ОС, полученного в качестве вклада в договор простого товариществ, по которой объект принимается к учету, организация руководствуется порядком, предусмотренным п. 1 ст. 277 НК РФ. Тогда остаточная стоимость такого ОС будет определяться по данным налогового учета вкладчика на дату передачи имущества в договор. Основанием для определения стоимости будут служить документы, представленные вкладчиком и содержащие налоговые данные по данному объекту. При отсутствии у организации, ведущей налоговый учет, документального подтверждения стоимости вносимого имущества налоговая стоимость объекта ОС будет нулевой!

На основании п. 7 ст. 258 НК РФ срок полезного использования по объекту ОС, внесенному вкладчиком в договор, может определяться организацией, ведущей налоговый учет товарищества, как срок установленный вкладчиком, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного объекта у вкладчика.

В силу п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту ОС, переданному в договор, начинается с месяца, следующего за месяцем получения объекта ОС.

Таким образом, участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов простого товарищества, сможет учитывать для целей налогообложения прибыли организаций в составе расходов, уменьшающих доходы товарищества, сумму начисленной амортизации по основному средству, переданному для использования в деятельности простого товарищества. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены и в Письме Минфина России от 16 апреля 2013 г. N 03-03-06/1/12738.