7.3 Методы начисления амортизации внеоборотных активов

В методическом инструментарии управления внеобо­ротными активами важная роль отводится методам их амортизации. Выбор этих методов предприятием суще­ственно влияет на скорость оборота амортизируемых активов

в отдельные интервалы периода полезного их использования, интенсивность их обновления, объективность отражения их затрат в себестоимости выпускаемой продукции и другие показатели его хозяйственной деятельности.

В настоящее время выделяют следующие группы методов амортизации внеоборотных активов:

1. Метод прямолинейной (линейной) амортизации базируется на том, что приобретенный амортизируемый актив предполагается использовать в хозяйственном процессе равно­мерно во времени, так как он слабо подвержен функциональному (моральному) износу (или динамику этого износа трудно детерминировать во времени), а производство, в котором он задействован, носит стабильный ритмичный характер. Первоначальная стоимость амортизируемого актива должна уменьшаться равномерно в течение всех интервалов общего периода его использования. Норма (ставка) амортизации актива определяется по следующей формуле:

где НАл - годовая норма (ставка) амортизации актива, в %;

ПИ - предполагаемый (или нормативно-установленный) период использования актива в годах.

Данный метод имеет две разновидности, определяемые отсутствием или наличием предполагаемой ликвидационной его стоимости, что существенно влияет на объем амортизационного потока.

1.1 Метод прямолинейной (линейной) амортизации актива с нулевой ликвидационной стоимостью:

где АОнл - сумма амортизационных отчислений по активу с ну­левой ликвидационной стоимостью;

ААп - сумма первоначальной стоимости амортизируемого актива.

где АОл - сумма амортизационных отчислений по активу с по­ложительной ликвидационной стоимостью;

ААл - сумма ликвидационной стоимости амортизируемого актива.

Метод прямолинейной (линейной) амортизации характери­зуется простотой механизмов определения как исходных, так и расчетных его параметров, однако, месте с тем, этому методу начисления амортизации присущ ряд недостатков:

- амортизационный поток в разрезе отдельных интервалов, генерируемый активом при использовании этого метода, не совпадает с процессом постоянного снижения его производи­тельности во времени, в результате чего амортизационные отчисления последних интервалов общего периода его эксплуатации не могут обеспечить возмещение возрастающих затрат на его обслуживание и ремонт;

- искажается динамика показателя рентабельности актива - возрастающий уровень рентабельности остаточной стоимости устаревающих активов (при неизменных условиях формирования прибыли) не отражает реальную эффективность их использования в хозяйственной деятельности предприятия.

2. Производственный метод амортизации базируется на том, что износ актива является результатом производствен­ного его использования и не связан с временным периодом его эксплуатации. Первоначальная стоимость амортизируемого актива уменьшается пропорционально интенсивности его использования в производственном процессе, характеризуемой определенными показателями срока полезной его службы. Отличительная особенность метода - амортизационные отчисления по активам из категории постоянных издержек переходят в категорию переменных издержек. Данный метод амортизации активов имеет две разновидности в зависимости от показателей, характеризующих полезный срок их службы.

2.1 Производственный метод амортизации актива пропор­ционально объему выпуска продукции использует в качестве ос­новы расчетов прогнозируемый объем производства продукции в натуральных единицах измерения с участием данного актива за весь полезный срок его службы.

где НАп(пл) - норма (ставка) амортизации актива с нулевой (по­ложительной) ликвидационной стоимостью;

ОПп - прогнозируемый общий объем производства про­дукции с участием рассматриваемого амортизируе­мого актива, в натуральных единицах измерения.

где АОпп - сумма амортизационных отчислений по активу с ну­левой (или положительной) ликвидационной стои­мостью;

ОПф - фактический объем производства продукции с учас­тием рассматриваемого амортизируемого актива, в натуральных единицах.

2.2 Производственный метод амортизации актива про­порционально использованию его технического ресурса базирует­ся на технической характеристике его производительности.

где НАт(тл) - норма (ставка) амортизации актива с нулевой (положительной) ликвидационной стоимостью; ТРп - прогнозируемый объем технического ресурса (технической производительности) актива.

где АОпт - сумма амортизационных отчислений по активу с нулевой (или положительной) ликвидационной стоимостью;

НАт(тл) - норма (ставка) амортизации актива с нулевой или положительной ликвидационной стоимостью в расчете на единицу технического ресурса, в сумме;

ТРф - фактически истраченный объем технического ресурса, в соответствующих единицах.

Преимуществом производственного метода амортизации активов является точное отражение реальной потери стоимости амортизируемого актива в соответствии с уровнем интенсивности его эксплуатации, которая носит во времени неравномерный характер. Остаточная стоимость актива точно соответствует его эксплуатационному состоянию. Кроме того, сумма амортизационных отчислений при этом методе ее начисления рассматривается как составляющая переменных издержек, что повышает точность калькулирования себестоимости продукции. Вместе с тем, этому методу присущи и определенные недостатки:

- он требует индивидуального учета результатов амортизационного процесса по отдельным разновидностям активов (групповой расчет амортизации в этом случае невозможен из-за различий исходных показателей);

- фактические результаты использования технического ресурса активов в большинстве случаев отклоняются от номинальных его характеристик (как в большую, так и в меньшую сторону).

3. Методы ускоренной амортизации уже получили определенное распространение в отечественной хозяйственной практике (в зарубежной практике хозяйствования они занимают второе по распространенности место после метода прямолинейной амортизации активов). Этот метод базируется на том, что многие амортизируемые активы в первые годы своей эксплуатации имеют более высокую производительность и

подвержены интенсивному функциональному (моральному) износу. Соответственно амортизационный поток по таким видам активов должен протекать более интенсивно на первоначальном этапе их эксплуатации, что позволяет накапливать необходимую сумму средств для их реновации до того, как они износятся физически. В хозяйственной практике могут быть использованы три основных метода ускоренной амортизации.

3.1 Метод суммы чисел лет (или кумулятивный метод) использует в качестве основы сумму чисел лет общего полезного срока эксплуатации актива. Показатель суммы чисел лет по любому амортизируемому активу может быть определен по следующей формуле:

где СЧЛ - сумма чисел лет эксплуатации актива;

ПИ - предполагаемый (или нормативно установленный) «период полезной службы» актива в годах.

Норма амортизации при этом методе рассчитывается на одну условную единицу этой суммы лет в виде дроби (начиная с последнего числа лет эксплуатации актива и далее на регрессионной основе):

где НАсчл - годовая норма (ставка) амортизации актива;

ti - конкретный год эксплуатации актива в обратном порядке их исчисления;

где АОсчн (счл) - сумма амортизационных отчислений по активу с нулевой (положительной) ликвидационной

стоимостью.

1.1 Метод «уменьшающегося остатка» использует в качестве основы любой фиксированный показатель годовой нормы амортизации актива, превышающий его значение при прямолинейной его амортизации.

стоимости актива, что и дало название этому методу амортизации). При таком подходе к амортизации любая ликвидационная стоимость актива не влияет на ежегодные ее начисления. Рассматриваемый метод амортизации никогда полностью не сводит сумму остаточной стоимости актива к нулю - когда величина чистой балансовой стоимости актива становится незначительной по сравнению с первоначальной его стоимостью, она полностью списывается в последний год полезного периода его службы.

1.2 Метод «двойного уменьшающегося остатка» - наиболее популярная разновидность метода «уменьшающегося остатка», при котором в первый год эксплуатации актива используется удвоенная норма амортизации (по отношению к норме амортизации, используемой при прямолинейном методе).

Основное преимущество методов ускоренной амор­тизации активов - более быстрое формирование средств амортизационного фонда, что дает возможность проводить интенсивную их реновацию в соответствии с требованиями технологического прогресса. Кроме того, этот метод активно генерирует эффект «налогового щита». Недостатки методов состоят в несоответствии показателей их стоимости по балансу реальной рыночной стоимости (балансовая их стоимость снижается гораздо быстрее, чем рыночная), а также в том, что при использовании этих методов в первые годы эксплуатации активов существенно возрастает себестоимость продукции, что ограничивает возможности осуществления предприятием эффективной ценовой политики.

В процессе выбора метода амортизации перед пред­приятием часто стоит задача определения сравнительного экономического эффекта, достигаемого при использовании

отдельных из этих методов. Показателем такого эффекта вы­ступает сумма прироста чистого денежного потока, достигаемая при использовании любого из рассмотренных методов амортизации в сравнении с методом прямолинейной амортизации актива.

где ЛЧДПа - сумма прироста чистого денежного потока, достигаемого при использовании метода ускоренной амортизации актива;

НП - ставка налога на прибыль, выраженная де­сятичной дробью;

АОу^АОдО - сумма амортизационных отчислений при ускоренной (прямолинейной) амортизации актива в конкретном временном интервале (t); n - общий период эксплуатации актива, выра­женный числом рассматриваемых временных интервалов (обычно в годах); i - дисконтный множитель, используемый при расчете настоящей стоимости денег, выраженный десятичной дробью.

На основе приведенной формулы эффект в форме прироста чистого денежного потока может быть рассчитан при сравнении с методом прямолинейной амортизации любого иного метода ее начисления.

Пример. Определить сумму прироста чистого денежного потока, достигаемого при использовании метода ускоренной амортизации актива за весь период его эксплуатации при следующих условиях: первоначальная стоимость актива составляет 1000 усл. ед., используемый актив имеет полезный период службы 5 лет, ликвидационная стоимость актива не

прогнозируется, ставка налога на прибыль составляет 30%, дисконтный множитель составляет 10%, актив предполагается амортизировать методом «двойного уменьшающегося остатка». Годовая норма (ставка) амортизации актива при прямолинейном методе списания его первоначальной стоимости, рассчитываемая по формуле 8.2, составит:

НАл = 100 : 5 = 20%

Применение метода «двойного уменьшающегося остатка» означает, что вместо нормы амортизации в 20% используется норма 40% (по отношению к остаточной стоимости актива на конец каждого года). Исходя из этих условий, на основе ранее рассмотренных алгоритмов, в таблице 8.1 приведены результаты расчета амортизационного потока при ускоренной и прямолинейной амортизации актива.

Таблица 8.1

Амортизационные потоки при ускоренной и прямолинейной амортизации актива

Подставляя значения амортизационного потока по годам рассматриваемого периода в формулу 8.15, получим:

Применение различных методов амортизации обеспе­чивает альтернативность выбора возможных управленческих решений в целях достижения наиболее эффективного использования внеоборотных активов предприятия.

7.4.