КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ

В системе управления затратами формирования опе­рационных денежных потоков важная роль отводится каль­кулированию себестоимости продукции. Калькулирование себестоимости продукции представляет собой процесс оп­ределения объема и структуры удельных операционных зат­рат на производтсво и реализацию отдельных ее видов.

Процесс калькулирования себестоимости продукций**' состоит из следующих основных этапов (рис. 9.S).

1. Выбор объектов калькулирования определяет на­правленность всего его процесса. Под объектами кальку­лирования понимаются конкретные результаты или сегмен­ты операционной деятельности предприятия, требующие стоимостного измерения с целью эффективного управле­ния операционной прибылью. Такими объектами каль- 338

Рисунок 9.5. Содержание и последовательность процесса калькулирования себестоимости продукции на предприятии

кулирования могут быть произведенные предприятием изделия (полуфабрикаты, товары), осуществленные ра­боты, оказанные услуги и т.п. Степень детализации объек­тов калькулирования определяется самим предприятием.

2. Определение полноты калькулирования себестои­мости продукции. В зависимости от целей осуществле­ния различают калькулирование частичной или полной себестоимости продукции. Формами частичного кальку­лирования могут быть калькулирование производствен­ной себестоимости продукции (которое характеризует определение затрат лишь на ее производство); калькули­рование маржинальной себестоимости продукции (кото­рое характеризует определение лишь переменных затрат

в разрезе отдельных видов продукции для выяснения суммы маржинальной прибыли по ним) и т.п. Полная себестоимость продукции отражает все виды затрат, свя­занных с ее производством и реализацией.

2. Формирование системы учета, обеспечивающего калькулирование себестоимости продукции. Управленчес­кий учет затрат, позволяющий осуществлять процесс калькулирования себестоимости продукции, должен стро­иться в разрезе объектов калькулирования и быть под­чинен конкретной системе осуществления этого процесса. Вместе с тем, независимо от объекта и используемой системы калькулирования себестоимости продукции (эти системы подробно рассматриваются далее), управлен­ческий учет должен включать:

а) систему учета затрат на производство продук­ции в разрезе отдельных их статей;

б) систему учета выхода готовой продукции в нату­ральных единицах измерения;

в) систему учета затрат на реализацию (сбыт) гото­вой продукции в разрезе отдельных их статей;

г) систему учета продажи готовой продукции в стоимостных и натуральных единицах измерения;

е) систему организации документооборота, обеспе­чивающего своевременное и корректное отражение учи­тываемых показателей.

3. Распределение операционных затрат по производ­ству и реализации продукции на прямые и непрямые их виды.

Прямые операционные затраты, группируемые в процессе калькулирования себестоимости продукции, включают следующие их виды: сырье, материалы, покуп­ные комплектующие изделия и полуфабрикаты; топливо и электроэнергия, использованны на технологические цели; основная и дополнительная заработная плата работ­ников, занятых в производстве соответствующих видов1 продукции; отчисления на социальные нужды — соци­альное, пенсионное, медицинское страхование и т.п. — по установленным ставкам от суммы заработной платы работников, занятых в производстве соответствующих видов продукции; расходы, связанные с подготовкой и освоением конкретных видов продукции; возмещение износа специальных инструментов и устройств целевого 340

назначения; прямые расходы по реализации продукции; другие прямые расходы.

Непрямые операционные затраты в процессе каль­кулирования себестоимости продукции подразделяются обычно на две основные группы — а) общепроизводст­венные непрямые операционные затраты; б) общехозяй­ственные непрямые операционные затраты.

а) Общепроизводственные непрямые операционные затраты включают следующие основные их виды: ос­новная и дополнительная заработная плата работников аппарата управления производственных структурных подразделений; отчисления на социальные нужды по установленным ставкам от суммы заработной платы этих работников; расходы на полное восстановление, ремонт, аренду и содержание основных фондов, находящихся в пользовании производственных структурных подразде­лений; износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов; прочие расходы, связанные с деятельностью производственных структурных подразделений, которые не могут быть прямо отнесены на производство кон­кретных видов продукции.

б) Общехозяйственные непрямые операционные затра­ты включают следующие основные их виды: основная и дополнительная заработная плата работников аппарата управления предприятием в целом; отчисления на соци­альные нужды от суммы заработной платы этих работни­ков; общие расходы по организации материально-тех­нического снабжения и сбыта продукции; расходы на служебные командировки в пределах норм; расходы на содержание и эксплуатацию основных фондов и немате­риальных активов, используемых работниками аппарата управления предприятием в целом; затраты, связанные с набором персонала; другие расходы, которые не могут быть отнесены на производство конкретных видов про­дукции или общепроизводственные затраты структур­ных подразделений.

4. Отнесение прямых операционных затрат на кон­кретные виды продукции. Оно представляет собой про­цесс распределения прямых операционных затрат в раз­резе конкретных объектов калькулирования — товаров, полуфабрикатов, проведенных работ, оказанных услуг и т.п. В процессе этого этапа общая сумма прямых опера­

ционных затрат предприятия должна быть полностью распределена по видам производимой (реализуемой) им продукции.

5. Распределение непрямых операционных затрат по конкретным видам продукции. Этот этап является наибо­лее сложным и трудоемким в процессе калькулирова­ния себестоимости продукции, требующим определенных творческих подходов.

Распределение непрямых операционных затрат по конкретным видам продукции связано с определением базы распределения, расчетом нормативной ставки распре­деления и с выбором конкретного метода распределения.

База распределения непрямых затрат характеризует основной показатель, обеспечивающий причинно-след­ственную связь с конкретным видом распределяемых затрат, который должен быть положен в основу распре­деления. В зависимости от вида распределяемых затрат обычно применяются следующие варианты базы их рас­пределения:

— количество произведенной (реализованной) про­дукции;

— сумма прямых затрат на выпуск (реализацию) от­дельных видов продукции (без стоимости материальных затрат);

— сумма материальных затрат (сырья, материалов, по­луфабрикатов) на выпуск отдельных видов продукции;

— среднесписочная численность работников, заня­тых в производстве соответствующих видов продукции;

— число отработанных человеко-часов работниками, занятыми в производстве соответствующих видов про­дукции;

— сумма основной заработной платы работников, за­нятых в производстве соответствующих видов продукции;

— количество машино-часов использования обору­дования для выпуска отдельных видов продукции;

— размер производственной площади и другие.

Выбор базы распределения должен носить стабиль­ных характер, поскольку он характеризует один из элемен- 342

тов политики управления операционными затратами на предприятии. Ее пересмотр может быть вызван лишь заменой на такую базу, которая имеет более тесную при­чинно-следственную связь с распределяемой группой непрямых затрат, т.е. обеспечивает более справедливый принцип их распределения.

Нормативная ставка распределения непрямых затрат представляет собой отношение общей суммы этих за­трат к совокупной величине базы их распределения.

где НСР — нормативная ставка распределения непрямых затрат, используемая на предприятии;

ZH3 — общая сумма непрямых затрат конкретных видов (зарплата работников аппарата управ­ления; общие расходы на содержание и экс­плуатацию оборудования и т.п.), подлежащих распределению;

ІБР — общая величина базы распределения в рас­сматриваемом периоде (сумма прямой основ­ной заработной платы работников, занятых в производстве продукции; количество маши­но-часов использования оборудования и т.п.).

Нормативная ставка распределения непрямых затрат действует в процессе лишь одного рассматриваемого периода.

Метод распределения непрямых затрат характеризует механизм и последовательность расчетов в процессе этого распределения. В современной практике наиболее ши­рокое распространение получили следующие методы распределения непрямых затрат:

— метод прямого распределения, в соответствии с которым все непрямые затраты прямо относятся на со­ответствующие виды продукции, минуя промежуточные формы их распределения;

— метод последовательного распределения, в соот­ветствии с которым это распределение непрямых затрат идет сверху вниз, т.е. начиная с общехозяйственных и заканчивая последним структурным подразделением;

— метод перекрестного (или взаимного) распреде­ления, когда вначале распределение непрямых затрат идет между различными равнозначными подразделениями, оказывающими взаимные производственные и другие услуги, а лишь затем совокупные затраты основного структурного подразделения распределяются по видам продукции.

Выбор конкретных методов распределения непря­мых затрат определяется производственной структурой предприятия и широтой номенклатуры выпускаемой им продукции.

6. Определение суммы производственной или полной себестоимости продукции является завершающим этапом процесса ее калькулирования.

Рисунок 9.6. Алгоритм определения суммы полной себесто­имости конкретного вида продукции

Выше были рассмотрены лишь общие подходы к калькулированию себестоимости продукции на предпри­ятии. Вместе с тем конкретное содержание отдельных этапов в значительной степени зависит от применяемых на предприятии систем калькулирования продукции. Основными из систем калькулирования себестоимости продукции, применяемых в настоящее время, являются (рис. 9.7):

1. Позаказная система калькулирования себестоимости продукции заключается в последовательном отражении

Рисунок 9.7. Основные системы калькулирования себесто­имости продукции, используемые на предпри­ятиях

всех видов прямых и непрямых операционных затрат, связанных с выполнением работ (выпуском продукции) по индивидуализированным заказам (контрактам). При этом индивидуальное изделие, выполняемое по заказу, или их партия рассматриваются как самостоятель­ный единый объект учета и планирования операцион­ных затрат.

На каждый заказ открывается ведомость (карта) аналитического учета операционных затрат, которой присваивается определенный код. В этом документе отра­жаются: наименование продукции; заказанное количество изделий; требования к качеству и срокам исполнения заказа; производственные структурные подразделения, обеспечивающие выполнение заказа, и другие показатели.

В процессе выполнения заказа операционные затра­ты отдельных структурных подразделений учитываются в разрезе статей отчетной калькуляции. В ряде случаев ведомость (карта) аналитического учета операционных затрат по заказу может предусматривать их накопление по следующим позициям: а) прямые материальные за­траты (сырье, материалы, покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты; топливо и электроэнергия);

б) прямые затраты труда производственных рабочих, занятых выполнением заказа (и соответственно начис­ленная прямая основная заработная плата); в) прочие пря­мые затраты; г) непрямые затраты, относимые на заказ. Отнесение непрямых затрат на заказ осуществляется, как правило, по следующей базе: отработанным человеко­часам; отработанным машино-часам; стоимости заказа по контракту.

Калькулирование себестоимости по заказу осущест­вляется путем суммирования всех видов затрат по изго­товлению индивидуального изделия (или путем деления общей суммы затрат на количество выпущенных изде­лий, если заказ был оформлен на их партию).

Использование этой системы калькулирования се­бестоимости продукции требует тщательного и своевре­менного документирования затрат по всем выполнен­ным работам и осуществления большого объема расчетов, связанных с распределением непрямых видов затрат. Эта система калькулирования себестоимости применяется обычно в мелкосерийном производстве продукции или в индивидуальном ее изготовлении в соответствии с тех­ническими требованиями заказчика (в строительстве, авиационной и судостроительной промышленности, при выпуске нестандартной продукции, осуществлении круп­ных ремонтных работ и т.п).

2. Попроцессная (или попередельная) система каль­кулирования себестоимости заключается в отражении всех видов прямых и непрямых операционных затрат, свя­занных с выпуском и реализацией продукции, в разрезе отдельных процессов (стадий, фаз, переделов и т.п.). Та­кая система калькулирования себестоимости характерна для производства качественно однородной продукции с непрерывным или массовым технологическим процессом, где индивидуальные заказы не оказывают специфичес­кого воздействия на ход операционной деятельности' и удовлетворяются за счет запасов готовой продукции. Раз­личная степень сложности применения этой системы калькулирования продукции определяется количеством производственных процессов, структурно выделенных на предприятии; объемом незавершенного производства и широты номенклатуры продукции, требующей раздель­ного учета.

Основу этой системы калькулирования составляет учет затрат по каждому процессу в разрезе отдельных статей с разделением учета готовой продукции и неза­вершенного производства. Процесс калькулирования затрат при использовании этой системы проходит сле­дующие четыре этапа:

а) на первом этапе определяется объем незавершен­ного производства продукции в так называемых "экви­валентных единицах”. Этот объем рассчитывается путем перемножения количества единиц продукции, находящейся в процессе обработки, на степень завершенности их обработки (например, 100 единиц продукции, обработка которых завершена на 30%, будет составлять 30 эквива­лентных ее единиц);

б) на втором этапе определяется общее количество продукции, произведенное (реализованное) в рассматри­ваемом отчетном периоде времени. Этот расчет произ­водится по следующей формуле:

ОП = ЗГПН + ПП - ЗГПН, где ОП — общее количество произведенной продукции в отчетном периоде;

ЗГП„ — запасы незавершенной продукции в эквива­лентных единицах на начало периода;

ПП — количество полностью завершенной и пере­данной далее продукци;

ЗГП„ — запасы незавершенной продукции в эквива­лентных единицах на конец периода;

в) на третьем этапе определяется общая сумма пря­мых и непрямых затрат на производство продукции по всем ее процессам (переделам). Распределение непря­мых затрат при этом осуществляется по широкой их базе, рассмотренной ранее;

г) на четвертом этапе рассчитывается удельная себе­стоимость продукции, т.е. определяется объем совокуп­ных операционных затрат, приходящихся на единицу продукции.

Преимуществом использования данной системы калькулирования себестоимости является ее простота, возможность эффективного управления незавершенным производством и запасами готовой продукции, группи­ровка затрат на производство и реализацию продукции в разрезе центров ответственности. В то же время основ­

ным недостатком этой системы калькулирования явля­ется чрезмерное усреднение себестоимости продукции, не учитывающее сезонные особенности ее производства, различия в потерях материальных ресурсов и времени работников на отдельных этапах операционной деятель­ности, различия в затратах по хранению запасов и т.п.

Попроцессная (попередельная) система калькулиро­вания продукции широко используется на предприятиях угольной, нефтяной, химической, фармацевтической, тек­стильной, обувной, пищевой и других аналогичных по орга­низации технологических процессов отраслей экономики.

3. Нормативная система калькулирования себестои­мости продукции (или система “стандарт-костинг”) заклю­чается в ее осуществлении на основе разработанных норм и нормативов затрат. При этом фактические операци­онные затраты различных видов сопоставляются с нор­мативными с целью выявления и отражения в учете раз­меров отклонений (эту систему поэтому часто называют “управление затратами по отклонениям ”).

Нормативная система калькулирования себестоимос­ти продукции осуществляется по следующим основным этапам:

а) разработка системы норм и нормативов затрат материальных ресурсов, живого труда, отдельных видов других прямых и непрямых расходов. Эти нормативы разрабатываются на единицу производимой продукции, на отдельные виды работ и т.п. Нормативы строятся в разрезе отдельных статей учетной калькуляции;

б) текущий учет операционных затрат в разрезе разра­ботанных норм с одновременным определением размера отклонений от этих норм;

в) текущий учет изменения значений норм и норма­тивов, используемых предприятием в процессе осущест­вления операционной деятельности;

г) определение фактической себестоимости произве­денной (реализованной) продукции. Этот расчет осущест­вляется по следующей формуле:

ССП = НЗ ± ІОФЗ ± 2ИН,

гдеССП— фактическая себестоимость единицы произ­веденной (реализованной) продукции в от­четном периоде;

НЗ — суммарная нормативная себестоимость еди­ницы продукции, установленная на предпри­ятии;

ЕОФЗ — суммарное отклонение (экономия или пере­расход) фактических затрат на производство (реализацию) единицы продукции от норма­тивов в отчетном периоде;

ЕИН — суммарное изменение (увеличение или сокра­щение) размера норм, определяющих норма­тивную себестоимость продукции, в отчетном периоде.

Преимуществом использования данной системы калькулирования себестоимости продукции является внедрение в операционную деятельность предприятия прогрессивных норм и нормативов затрат; высокая связь этих нормативов с разработанной ценовой политикой предприятия; повышение эффективности контроля управления затратами; получение более точных резуль­татов калькулирования. Вместе с тем, она имеет и опре­деленные недостатки, основными из которых являются; сложность учета обширной системы затрат; необходи­мость постоянного управления системой норм и норма­тивов; нетипичность отдельных отчетных периодов с позиций осуществления затрат, не учитываемая систе­мой их нормативов.

Нормативная система калькулирования себестоимости продукции может использоваться как самостоятельная, так и дополняющая систему позаказного или попроцес­сного ее калькулирования. Ее можно использовать на предприятиях с массовым постоянным технологическим процессом производства и реализации продукции, имею­щей стабильный сбыт и использующей однородные виды сырья, материалов, полуфабрикатов — в машиностроении, нефтехимической, текстильной, швейной, пищевой и других отраслях экономики.

4. Система калькулирования переменных затрат (“ди- рект-костинг”) заключается в том, что калькулируется не полная себестоимость производства и реализации про­дукции, а только удельные переменные операционные затраты (их основу составляют прямые виды операци­онных затрат). Основная цель внедрения этой системы калькулирования — обеспечить контроль за формиро­

ванием маржинальной прибыли предприятия в разрезе конкретных видов продукции.

При этой системе калькулирования затрат маржиналь­ная прибыль по конкретным видам продукции рассчи­тывается по следующей формуле:

МП„ = Ц - И „ер. где МПп — сумма маржинальной операционной прибы­ли по конкретным видам продукции;

Ц — цена реализации единицы произведенной продукции;

Ипер — сумма переменных (прямых) операционных затрат, отнесенных на конкретные виды про­дукции.

Преимуществами использования данной системы калькулирования себестоимости продукции являются ее простота; минимум осуществления расчетных операций, связанных с распределением непрямых затрат; высокая надежность полученных результатов, так как при этой системе в основном исключены погрешности отнесения непрямых затрат на отдельные виды продукции в процес­се их распределения; возможность целенаправленного управления как переменными затратами, так и маржи­нальной операционной прибылью. Однако ее недостат­ком является неполное отражение всей совокупности за­трат, связанных с производством и реализацией отдельных видов продукции. Эта система только начинает внедрять­ся в практику калькулирования затрат на наших предпри­ятиях, хотя в странах с развитой рыночной экономикой она используется уже давно.