Учетно-аналитическое обеспечение деятельности экономического субъекта в инфляционной экономике

Инфляционные процессы достаточно часто сопровождают экономические кризисы и выражаются в повышении общего уровня цен, что существенно иска­жает данные бухгалтерской отчетности. Инфляция характеризует кризисное со­стояние денежной системы государства, детерминируя разбалансированность ключевых параметров функционирования экономики ввиду неравномерного роста цен на товары и услуги, что в конечном итоге нарушает логику процесса перерас­пределения национального дохода.

Методология учетной и аналитической работы в современных компаниях, в свою очередь, во многом определяется средой их функционирования, в этой связи все более востребованным становится применение методов корректировки учет­ной информации на фактически сложившийся уровень инфляции.

В настоящее время под инфляцией понимают устойчивый рост общего уровня цен, приводящий к снижению покупательной способности национальной валюты, а также перераспределению национального дохода, вызванный сверх­нормативной эмиссией бумажной денежной массы, отставанием совокупного предложения товаров от величины спроса на них, поступлением на рынок некаче­ственных товаров и т. д. Ранее же инфляцией называли любое увеличение денеж­ной массы, вне зависимости от последствий.

По прогнозу многих экономистов, инфляция на ближайшие годы станет наиболее острой глобальной социально-экономической проблемой человечества [21], поскольку существенные государственные вливания в экономику и расши­рение эмиссионного фондирования кредитных операций в период мирового фи­нансового кризиса 2008 года, не могут пройти бесследно. Так, в работе [345] до­казано, что высокая инфляция не согласуется с устойчивым ростом экономики.

В ходе исследования были изучены различные аспекты влияния кризисных процессов на методы и приемы бухгалтерского учета, экономического анализа, а также процессы развития экономики в целом. В этом контексте следует отметить

следующие результаты, полученные отечественными и зарубежными авторами: идентифицирована особая роль внешней среды в управлении фирмами [364]; изу­чены и усовершенствованы бухгалтерские и аналитические инструменты поиска путей сбалансированного развития фирм [368]; систематизирован российский и международный опыт регулирование инфляции [151]; описаны методы учета ин­фляции [186]; предложены отдельные способы корректировки данных финансо­вой отчетности [201]; выделены новые классификационные признаки корректи­ровки учетных данных под воздействием инфляции [120].

Кроме того, проблематика трансформационных процессов учетно­аналитического обеспечения управления экономическими субъектами в неста­бильных экономических условиях раскрывается в трудах Дж. Барнса [335]; С. А. Батлера [336], В. Нагар [357], М. Волкера [362], Дж. А. Смита [365]; Дж. Дэвисона, [340]; М. Иззамель, [343]; О. Харламовой [351]. Научные исследо­вания по ряду сопряженных проблематик показывают общее усложнение процес­са принятия управленческих решений на фоне инфляционных и гиперинфляцион­ных процессов в экономике.

С точки зрения принятия управленческих решений негативное воздействие инфляции проявляется в недостоверности отдельных данных бухгалтерской от­четности, даже в условиях, когда она составлена в полном соответствии с сущест­вующей нормативно-правовой базой. Кроме того, инфляция оказывает влияние на показатели финансово-хозяйственной деятельности и величину активов, посколь­ку все объекты бухгалтерского учета оцениваются в денежной форме, которая под влиянием инфляции теряет покупательную способность. Это существенно ослож­няет сопоставление фактов хозяйственной деятельности во времени и воздейству­ет на все элементы системы учетно-аналитического обеспечения деятельности экономических субъектов.

Инфляция воздействует как на учетную информацию, так и на методологию учетно-аналитического обеспечения деятельности экономического субъекта в це­

лом, при этом ее воздействие дифференцированно по разным категориям пользо­вателей и объектам бухгалтерского наблюдения. В инфляционной экономике раз­личные элементы отчетности теряют свою стоимость с разной скоростью, то есть инфляция оказывает неоднородное влияние на разные статьи баланса, в частности ввиду того, что темпы роста цен на сырье могут не соответствовать темпам роста цен на готовую продукцию. В этой ситуации динамика доходов и расходов будет разбалансированной, что, в свою очередь, вызывает существенное увеличение расходов экономического субъекта.

В одних случаях, когда происходит потеря стоимости монетарными актива­ми, инфляция снижает экономическую выгоду, в других, когда происходит рост монетарных пассивов и увеличение сроков погашения обязательств, экономиче­ская выгода увеличивается.

По характеру воздействия инфляцию можно сравнить с «налогом» на остат­ки денежных средств, который может быть достаточно существенным для финан­сового состояния экономического субъекта за счет сокрытия уменьшения стоимо­сти собственного капитала.

Отметим, что воздействие инфляционных процессов на показатели отчетно­сти бизнес-единиц различных видов экономической деятельности не однородно, поскольку ее темпы в различных секторах экономики могут быть разными, кроме того, степень воздействия инфляционных рисков зависит от структуры активов и пассивов экономического субъекта, применяемого метода оценки материальных ценностей, структуры расходов, степени оборачиваемости активов, длительности функционирования на рынке (в соответствии с парадоксом Бурнисьена, согласно которому «чем дольше существует фирма, тем менее реальны ее отчетные дан­ные»).

Инфляция по-разному влияет на пользователей бухгалтерской отчетности, для одних, в краткосрочном периоде, она может принести потенциальную «выго­ду», но в целом в инфляционной экономике происходит существенное искажение информации, что приводит к принятию неверных управленческих решений либо к

прямым экономическим потерям, в долгосрочном периоде сказывающимся на функционировании всех экономических субъектов.

Рассмотрим, как отдельные статьи бухгалтерского баланса «реагируют» на инфляционные процессы:

- Стоимость основных средств и запасов искусственно занижается под воз­действием инфляции в сравнении с их реальной стоимостью. Стоимость приобре­тения производственных запасов в инфляционной экономике уменьшается при отсрочке платежа и растет в условиях предварительной оплаты.

- Денежные средства и средства в расчетах искусственно завышаются, в то время как дефицитный характер оборотных средств вуалируется, создавая иллю­зию достаточности величины амортизационных отчислений для ведения расши­ренного воспроизводства.

- Деловая активность увеличивается вследствие инфляционного роста вели­чины продаж, а не за счет роста объема производства.

- Рост инфляции приводит к дополнительной экономической выгоде хозяйст­вующих субъектов с высокой долей кредиторской задолженности в структуре пассивов, однако реальная стоимость активов такого экономического субъекта оказывается заниженной, что влияет на показатели ликвидности баланса и плате­жеспособности организации.

- Под влиянием инфляции происходит трансформация структуры капитала, при которой доля собственных источников средств в общей величине пассивов, как правило, снижается до предельно низких значений и др.

В целом основными последствиями инфляции являются: занижение стоимо­сти активов, искажение, в сторону уменьшения величины расходов экономиче­ского субъекта и себестоимости производимой продукции, работ, услуг, регист­рация «фиктивной» суммы прибыли и, как следствие, завышение коэффициентов рентабельности, а также состояние разновыгодности расчетных операций. В табл. 3.9 нами произведена группировка влияния инфляционных процессов на систему учетно-аналитического обеспечения деятельности экономического субъекта.

204

Таблица 3.9

Характеристика инфляционных эффектов, воздействующих на учетно-аналитические системы и их элементы ¹

205

Продолжение табл.

Все факторы дополнительно группируются в зависимости от характера влияния на бухгалтерский финансовый учет, бухгалтерский управленческий учет, экономический анализ, налоговый учет, бухгалтерскую отчетность на факторы прямого и косвенного воздействия.

При этом прямое воздействие ухудшает финансовое состояние, детермини­рует «проедание» оборотных средств и означает возникновение финансовых по­терь. В этом контексте инфляция воздействует на такую функцию бухгалтерского учета, как обеспечение сохранности активов. В свою очередь, под косвенным влиянием нами понимается воздействие инфляции на алгоритм принятия управ­ленческих решений за счет получения искаженной информации, то есть влияние инфляции на реализацию информационной функции бухгалтерского учета.

Отметим, что в социальной сфере государства инфляция приводит к сниже­нию уровня жизни населения ввиду уменьшения реальной (не номинальной) зара­ботной платы, пенсий и пособий, усиливает миграционные процессы ввиду диф­ференциации регионов по объемам производства и уровню жизни.

На макроуровне в результате воздействия инфляционных процессов наблю­даются следующие негативные явления: перераспределение национального дохо­да в пользу теневого сектора экономики либо сферы обращения в ущерб произ­водственной сфере с длительным сроком оборачиваемости активов; разбаланси­рованность норм прибыли в различных секторах экономики; инфляционные про­цессы сдерживают накопление капитала и ограничивают процесс долгосрочного инвестирования; в результате перелива капитала из производственной сферы в сферу обращения происходит недозагрузка производственных мощностей, за­трудняется сбыт продукции, снижается покупательная способность денег; инфля­ция негативно влияет на курс национальной валюты и увеличивает отток капитала из страны, что в целом ухудшает инвестиционный климат; разновыгодность рас­четных операций (дебиторской и кредиторской задолженностей) приводит к кри­зису неплатежей ввиду желания отсрочить погашение обязательства; инфляция занижает оценочную стоимость компаний и др.

Характеристика инфляционных эффектов, воздействующих на систему учетно-аналитического обеспечения деятельности экономического субъекта, по­зволила сформировать семантический профиль бизнес-единицы с повышенным / пониженным риском негативного воздействия инфляции, характеризующий па­раметры отчетности, воздействие инфляции на которую будет иметь наиболее не­гативное и наименее негативное воздействие (табл. 3.10).

Таблица 3.10 Семантический профиль экономического субъекта с повышенным/пониженным

риском негативного воздействия инфляции

В результате проведенного на данном этапе исследования можно сделать вывод о том, что инфляционная экономика в той или иной степени затрагивает

большинство параметров функционирования экономического субъекта, воздейст­вуя на его бизнес-модель и ключевые бизнес-процессы, что вызывает необходи­мость выработки практических подходов, позволяющих учесть влияние инфляции на данные бухгалтерского учета.

Отметим, что существующие методы и способы корректировки учетных данных на влияние инфляции можно дифференцировать на две большие группы: сплошные, при которых корректировке подлежат все объекты финансового учета, подверженные влиянию инфляции, и выборочные (не глобальные) методы, при которых корректируются только отдельные объекты бухгалтерского учета и ста­тьи отчетности. Помимо этого выделяются методы, предусмотренные междуна­родными и отечественными нормативными актами.

МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике» гласит: «В условиях гиперинфляционной экономики финансовая отчетность о ре­зультатах деятельности и финансовом положении экономического субъекта, со­ставленная в местной валюте без пересчета, является малосодержательной. День­ги теряют покупательную способность с такой скоростью, что сопоставление сумм операций и других событий, произошедших в разное время даже в пределах одного отчетного периода, будет вводить в заблуждение» [9].

На неэффективность учета по фактической стоимости в своих трудах обраща­ют внимание Г. Мюллер [196], О. В. Ефимова [101], Д. А. Панков [217], М. Лучко и М. Остапюк [166], А. В. Суворов [274], Н. Н. Хахонова и Р. В. Крутских [300], Р. Г. Каспина и А. С. Логинов [120], Р. С. Ушаков [290], Г. Н. Соколова [268].

В современной теории и практике выработано достаточно большое количе­ство механизмов отражения воздействия инфляции на систему информационного обеспечения принятия управленческих решений. Так, М. Р. Метьюс и М. Х. Б. Перера выделяют две группы методов учета инфляции: «выборочные, при применении которых корректируются отдельные элементы учетной инфор­мации, и глобальные - при которых корректируются первоначальные значения большинства элементов финансового учета» [186].

Б. Нидлз, X. Андерсон и Д. Колдуэлл предлагают корректировать данные финансовой отчетности «методом учета в долларах постоянной покупательной способности либо в рамках учета на базе текущей стоимости» [201].

Р. Г. Каспина и А. С. Логинов предложили использование следующих клас­сификационных оснований: «по методу корректировки учетной информации, по целям пользователей финансовой отчетности, по охвату объектов бухгалтерского учета, по виду денежного измерителя, по способу отнесения результатов коррек­тировки, по виду используемой оценки, по используемой концепции, по способу представления скорректированной информации» [120].

В. М. Евсеев и И. В. Ганина классифицировали методы корректировки дан­ных бухгалтерского учета на две большие группы: «методы постоянного исполь­зования (параллельный учет в «стабильной» иностранной валюте, учет в искусст­венно созданных денежных единицах; учет с использованием прогнозных индек­сов инфляции) и последующего использования (методы выборочной корректи­ровки статей, методы полного использования)» [94].

В свою очередь, В. В. Ковалев предлагает классифицировать методы учета инфляции на: «метод оценки по колебанию курсов валют и метод оценки по коле­банию уровня товарных цен (по каждому товару либо по товарной массе)» [133; 135]. Г. Н. Соколова в зависимости от избранной базы корректировки выде­ляет «инфлирование и дефлирование, а в зависимости от избранного метода: по колебанию курсов валют и по колебанию курсов цен» [268].

В процессе исследования основные методы корректировки учетных данных в инфляционной экономике были нами систематизированы и сгруппированы по имманентным признакам (рис. 3.6)^[XIV].

Выбор того или иного способа корректировки учетных данных зависит от конкретных экономических условий в стране, уровня инфляции, квалификации работников учетно-аналитических служб, нормативно-правовой и методической основы и многих других факторов.

Рис. 3.6. Классификация методов и способов корректировки учетных данных в инфляционной экономике

Отметим, что в международной практике для корректировки учетных дан­ных под влиянием фактора инфляции используется модель учета в постоянных ценах, а также модель учета в текущих ценах.

Данные модели базируются на двух видах оценки объектов бухгалтерского учета в условиях инфляции, которые соответствуют двум принципам поддержа­ния капитала: принципу поддержания финансового капитала и принципу поддер­жания физического капитала (рис. 3.7).

Отличительной особенностью данных моделей является отношение к пер­воначальной стоимости объекта. Так, при модели учета в постоянных ценах она остается неизменной, но при этом единица измерения переводится в сопостави­мые цены. При использовании второй модели первоначальная стоимость пересчи­тывается в текущие цены.

Рис. 3.7. Интерпретация первоначальной и восстановительной стоимости в условиях воздействия инфляции

Приведем пример того, как инфляционные процессы влияют на оценку ре­зультатов деятельности экономического субъекта (табл. 3.11).

Таблица 3.11

Пример влияния инфляции на оценку результатов деятельности

экономического субъекта ^[XV]

Модель переоценки объектов в денежные единицы постоянной покупатель­ной способности CPPA (Constant Purchasing Power Accounting) относится к гло­бальным методам корректировки и подразумевает пересчет показателей форм фи­нансовой отчетности в соответствии с изменением среднего уровня цен за отчет­ный период. В соответствии с данным методом, первоначальная стоимость акти­вов остается неизменной за счет преобразования единицы измерения в постоян­ные (сопоставимые) цены.

Метод основан на поддержании покупательной способности вложенного собственниками капитала, то есть соответствует концепции финансового капита­ла.

Именно данный метод получил наибольшее распространение в мировой бухгалтерской практике за счет того, что он позволяет достичь временной сопос­тавимости статей бухгалтерской отчетности, является менее трудоемким в срав­нении с методом учета по текущей стоимости (CCA) и менее затратным, посколь­ку не требует привлечения независимого оценщика или расчета изменения индек­са частных цен.

При данном методе в текущем учете все операции отражаются по ценам их совершения, а корректируются они только на этапе составления отчетности. В ре­зультате данные одного отчетного периода приводятся в соответствие с покупа­тельной способностью денег другого отчетного периода, что существенно повы­шает релевантность информации. Методика использования денежных единиц прошлой покупательной способности, распространенная в статистике и экономи­ческом анализе, решает проблему сопоставимости данных, но при этом искажает информацию о финансовом состоянии и результатах финансово-хозяйственной деятельности в отчетном году. Поэтому в настоящее время более распространен­ным является способ использования денежной единицы текущей покупательной способности, то есть денежной единицы на момент составления отчетности.

Модель пересчета активов в текущих ценах ССА (Current Cost Accounting) применяется в условиях неравномерного изменения цен на разные виды активов и предполагает использование разных видов индексов цен (по сырью, материалам,

готовой продукции и т. д.), за счет этого данный способ корректировки учетных данных является более точным, нежели модель постоянных цен, но и более тру­доемким. При этом если модель переоценки объектов в денежные единицы посто­янной покупательной способности предполагает неизменность первоначальной стоимости активов, то модель пересчета активов в текущих ценах базируется на пересчете первоначальной стоимости в текущие цены.

Метод основывается на соблюдении нескольких принципов: деньги - как единица измерения; разграничение операционной прибыли от прибыли, получен­ной в результате владения активами; кредиторская задолженность и активы должны отражаться в отчетности в соответствии с их оценкой. Данная модель ба­зируется на замене первоначальных стоимостных оценок текущими (рыночными), полученными в результате переоценки. Основным недостатком этого метода яв­ляется его трудоемкость за счет применения разных коэффициентов корректиров­ки, рассчитанных по каждому виду оборотных и внеоборотных активов.

В развивающихся странах с высокой инфляцией и волатильностью курсов национальной валюты целесообразно представление отчетности в денежных еди­ницах иностранных государств (в твердой, более «стабильной» валюте). Такой метод достаточно прост в использовании, однако темпы инфляции и темпы изме­нения курса национальной валюты могут существенно различаться, кроме того, изменение обменного курса зависит не только от инфляции, но и от множества других факторов (политика регулятора в лице центрального банка, соотношение спроса и предложения на валютном рынке, политическая конъюнктура, торгово­экономические отношения и т. д.).

Помимо полноценных методов корректировки, учеными и специалистами часто выделяются выборочные способы корректировки учетных данных. К ним, в частности, относятся: начисление ускоренной амортизации и переоценка активов (данные способы регулируются отечественными стандартами бухгалтерского уче­та), создание инфляционного резерва, который используется, как правило, на по­крытие прироста стоимости замещения активов, метод ЛИФО, метод корректи­

ровки на Леверидж (британский стандарт бухгалтерского учета SSAP-16), метод инфлирования / дефлирования [268].

Среди способов корректировки учетных записей в инфляционной экономи­ке выделяются также сплошные (глобальные) методы:

- статическая переоценка, то есть переоценка статей в соответствии с курсом более «стабильной» валюты;

- учет в ценах постоянной покупательной способности;

- метод наименьшей оценки, заключающийся в сравнении цены приобрете­ния и рыночной цены и последующей оценке по наименьшей из них, с отнесени­ем отрицательного результата на конечный результат финансово-хозяйственной деятельности;

- учет в текущей оценке;

- непрерывный учет по современной стоимости.

В качестве перманентных или текущих способов, являющихся по объему учетно-аналитической работы сплошными, выделяются: метод индексации (пере­оценка на рассчитанный индекс Ki), параллельный учет в стабильной иностран­ной валюте (динамический), учет в искусственно созданных денежных единицах, учет в прогнозных индексах инфляции. При этом последние два способа являются достаточно субъективными.

Отметим, что существующие в современной учетной практике подходы к корректировке данных на инфляционную составляющую применимы в большей степени для крупных акционерных обществ. В то время как отечественные биз­нес-единицы ограничены в наборе инструментов для корректировки учетных данных в инфляционной экономике, не способствует их развитию и отсутствие соответствующего специализированного стандарта.

Еще одной методологической проблемой является дефицитный характер исследований в области адаптации методологии управленческого учета к реалиям инфляционной экономики. Данный факт наряду с отсутствием методической и нормативно-правовой базы применения существующего в мировой практике опы­

та корректировки учетных данных в условиях инфляции вызывает необходимость совершенствования его нормативно-инструментального обеспечения.

Комплекс действий по корректировке данных бухгалтерского финансового и управленческого учета в условиях гиперинфляции с целью повышения их со­поставимости в исторической ретроспективе призван повысить эффективность систем управления экономических субъектов.

Экономическая категория «инфляционно-корректировочные мероприятия» трактуется нами как процесс нивелирования влияния инфляционных и дефляци­онных процессов в экономике на учетно-аналитическую систему за счет приме­нения целостного комплекса мероприятий, процедур и методических подходов в системе финансового и управленческого учета, анализа и контроля, в результате которых пользователь получает данные, «очищенные» от инфляционного воздей­ствия. При этом инфляционно-корректировочные мероприятия затрагивают дея­тельность сразу нескольких структурных подразделений, центров ответственно­сти и бизнес-процессов экономического субъекта, а результаты удовлетворяют информационные запросы нескольких групп стейкхолдеров, а также ту среду, в которой происходит их взаимодействие. Но при этом в кризисных условиях ли­нейно-функциональная структура управления в части комплексности и эффектив­ности воздействия на управляемый объект уступает адаптивным и органическим подходам, явственным преимуществом которых является способность изменения своей формы и более быстрая адаптация к колебаниям внешней конъюнктуры.

В этом контексте функции по реализации инфляционно-корректировочных мероприятий должны делегироваться не конкретному структурному подразделе­нию или работнику в рамках функционального подхода к управлению, а закреп­ляться в качестве самостоятельного бизнес-процесса. Такой подход видится нам более эффективным в кризисных условиях ввиду сразу нескольких обстоятельств:

1. ) Эффективность процессно-ориентированного управления доказана ми­ровым опытом: корпорации, управление которыми построено на соблюдении процессного подхода имеют, существенные конкурентные преимущества.

2. ) Процессно-ориентированный подход фокусирует внимание менеджмента на механизмах взаимодействия структурных единиц с внешней средой, что в ус­ловиях депрессивных и стагнационных процессов в экономике особенно актуаль­но. Посредством управления процессами бизнес-деятельность становится более адаптивной к изменениям во внешней среде, в том числе за счет постоянного улучшения качества работы.

3. ) Явным преимуществом является повышение качества реализуемых биз- нес-процессов за счет вовлеченности каждого сотрудника в процесс совершенст­вования деятельности, ориентации на конечный продукт, экономного и рацио­нального расходования средств.

4. ) Часть полномочий высшего управленческого персонала делегируется на нижестоящие уровни для принятия оперативных и стратегических решений. При таком подходе непосредственный исполнитель принимает решение относительно того субпроцесса, который он реализует. В линейно-функциональных же структу­рах информация формируется в разрезе структурных подразделений, что приво­дит к усложнению процесса обмена информацией как по горизонтали, так и по вертикали.

5. ) Процессно-ориентированный подход позволяет нивелировать дублиро­вание информации, снижает накладные расходы, связанные с ее генерированием и передачей, а также уменьшает сроки принятия управленческих решений по сравнению с функциональным подходом.

При этом считаем, что наиболее эффективным является сочетание процесс­ного и структурно-функционального подходов к управлению финансово­хозяйственной деятельностью экономического субъекта, при котором персонал выполняет возложенные на них функции в рамках отдельных структурных под­разделений и бизнес-процессов.

Идентификацию инфляционно-корректировочных мероприятий в самостоя­тельный бизнес-процесс можно произвести посредством их сопоставления с им­манентными свойствами, присущими основным, обслуживающим и управляю­щим бизнес-процессам:

1. ) Бизнес-процесс - это целенаправленная последовательность некоторых действий. Инфляционно-корректировочные мероприятия предполагают целый комплекс действий по «очищению» данных бухгалтерского финансового и управ­ленческого учета от воздействия фактора инфляции. Объем этих действий на­столько значителен и разнообразен, что требует разработки специализированного стандарта.

2. ) Определение выхода процесса. На выходе бизнес-процесса пользователь получает конкретный результат (продукт, услуга). Под выходом бизнес-процесса понимают результат исполнения учетных процедур. Результатом инфляционно­корректировочных мероприятий является скорректированная управленческая от­четность, а также вся совокупность данных относительно отклонений, получен­ных в результате проведенных корректировок, релевантная для принятия реше­ний. По результатам же субпроцессов могут быть получены различные докумен­ты (ведомости и ордера в системе финансового и управленческого учета) - носи­тели новой информации для принятия управленческого решения. Применение корректировочных мероприятий должно являться неотъемлемым элементом фор­мирования стратегической управленческой отчетности.

3. ) Полученная информация должна обладать ценностью для потребителя. Скорректированная отчетность является источником принципиально новой ин­формации, «очищенной» от воздействия инфляции, более релевантной и точной для принятия управленческого решения, что напрямую влияет на результаты фи­нансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта.

4. ) Определение владельца процесса. Владельцем процесса является руководи­тель группы, в обязанности которой входит реализация инфляционно-коррек­тировочных мероприятий. Конкретное должностное лицо назначается в зависимости от сложившейся структуры управления. Очевидно, что в состав группы, реализую­щей подобные мероприятия, будут входить не только работники бухгалтерии, но и работники планово-экономического, финансово-экономического, экспертно­аналитического отделов. Если данные отделы входят в состав одного структурного подразделения (департамента), то владельцем процесса будет являться его руково­

дитель. В зависимости от конкретной структуры управления владельцем процесса также может быть главный бухгалтер или финансовый директор.

5. ) Идентификация основных стейкхолдеров. Для внутренних стейкхолде­ров информация, полученная на выходе данного бизнес-процесса, полезна в силу необходимости принятия эффективных управленческих решений, что невозможно в условиях, когда данные искажены воздействием инфляции. В качестве внутрен­них стейкхолдеров, прежде всего, выступают учредители, собственники, гене­ральный директор, руководители и менеджеры бизнес-процессов, субпроцессов, структурных подразделений, центров ответственности, линейные работники и др. Особенностью информации для внешних пользователей является то, что она но­сит дополняющий характер. Предоставление скорректированной отчетности для внешних пользователей, как правило, регулируется на законодательном уровне. В составе внешних пользователей, заинтересованных в скорректированной отчетно­сти, выделяются стейкхолдеры, имеющие прямой финансовый интерес - деловые партнеры, потенциальные инвесторы, кредиторы и заимодавцы.

Бизнес-процессы делятся на несколько больших групп:

- основные, то есть те, которые генерируют добавленную стоимость созда­ваемому продукту или услуге (производственные, операционные, инновационные, инвестиционные, послепродажного обслуживания и др.);

- вспомогательные, то есть те, которые призваны поддерживать нормальное функционирование основных бизнес-процессов (поддерживающие или обеспечи­вающие); к данной группе и будет относиться бизнес-процесс «Инфляционно­корректировочные мероприятия»;

- управляющие - бизнес-процессы, в рамках которых происходит принятие управленческих решений.

Помимо вышеобозначенных доводов, отметим, что сущность инфляционно­корректировочных мероприятий может быть описана в категориях «цикла Демин­га» (рис. 3.8), что доказывает целесообразность выделения инфляционно­корректировочных мероприятий в самостоятельный бизнес-процесс, реализуемый в системе процессно-ориентированного подхода к управлению.

Рис. 3.8. Графическая характеристика бизнес-процесса «Инфляционно-корректировочные мероприятия» в категориях цикла Деминга

Методология процессного подхода базируется на реализации положений цикла Деминга (Deming Cycle, круг качества), то есть цикла PDCA (Plan - Do - Check - Act) [341, 363]. Рассматривая цикл Деминга как постоянный круг совер­шенствования того или иного бизнес-процесса, инфляционно-корректировочные мероприятия описаны нами в его категориях. PDCA способствует повышению качества реализуемых бизнес-процессов за счет непрерывного аудита и иденти­фикации слабых мест. В процессе исследования для каждого этапа (цикла Демин­га) нами выработан перечень инструментально-программных средств, способст­вующий эффективной реализации инфляционно-корректировочных мероприятий.

Методология учетно-аналитической работы в условиях неопределенности и риска, свойственных кризисным процессам в экономике, должна базироваться на использовании комплекса специальных регламентирующих документов (стандар­тов, регламентов, инструкций, положений, методических рекомендаций, про­грамм, распоряжений и т.д.), способствующих не столько нормативной регламен­тации тех или иных действий в рамках антикризисной модели управленческого учета, сколько оптимизации системы взаимодействия сотрудников при реализа­ции стратегических и оперативных мероприятий за счет создания благоприятной внутрикорпоративной среды.

Данные мероприятия, будь то какой-то документ либо действие в области учета, анализа или контроля, являются выходом бизнес-процесса. Расшифровка и сущностно-лингвистическая характеристика каждого из этапов приведена в при­ложении 31 .

Одним из таких документов в рамках процессно-ориентированного подхода является паспорт или карточка бизнес-процесса. В этом контексте с целью усиле­ния контрольных функций за реализацией бизнес-процесса «Инфляционно­корректировочные мероприятия» нами предложена структура его паспорта, ос­новные характеристики которого составлены с учетом требований ISO 9001 (при­ложение 32).

В ходе подготовки паспорта или карточки бизнес-процесса происходит его системный комплексный анализ, что впоследствии позволяет оценить текущее со­

стояние процесса, выявить основные потребности и направления совершенство­вания, понять ключевые потребности и «узкие места». Пример карточки бизнес- процесса «Анализ безубыточности продукции в условиях гиперинфляции» для сельскохозяйственной организации приведен в приложении 33.

Предложенный подход по описанию ключевых аспектов реализации того или иного бизнес-процесса может быть использован в качестве методической ос­новы регламентации функционирования обслуживающих бизнес-процессов в сис­теме управленческого учета экономического субъекта, позволит повысить эффек­тивность системы бюджетирования, даст возможность рассчитать эффективность бизнес-процесса, контролировать их качество, обеспечит ответственных лиц не­обходимой информацией для принятия соответствующих оперативных и страте­гических решений и в целом повысит эффективность управления предпринима­тельскими структурами в условиях кризисных процессов в экономике.

Отметим, что процессно-ориентированный подход в системе управленче­ского учета ориентирован на исчисление себестоимости не только продукции, ра­бот или услуг, но и самих бизнес-процессов, что свидетельствует о необходимо­сти расширения аналитических и учетных свойств системы бухгалтерских счетов. Кроме того, в настоящее время особое значение приобретает исследование биз- нес-процессов в различных секторах экономики в рамках учетно-аналитической системы.

Процесс корректировки данных в инфляционной экономике подразумевает появление новых видов затрат, которые не связаны ни с производственным про­цессом (счет 20 «Основное производство»), ни с затратами и процессами, при­званными оказывать сопутствующие услуги (счет 23 «Вспомогательные произ­водства»), они лишь косвенно относятся к затратам на организацию производства и управления (счет 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйствен­ные расходы»). Но при этом, если говорить о методах и подходах, позволяющих «очистить» учетно-отчетные данные от воздействия инфляции, как о самостоя­тельном процессе, необходимо усилить учетные функции для отражения связан­ных с данными процессами затрат на отдельном счете бухгалтерского учета.

При этом бухгалтерский учет может осуществляться двумя способами: с исполь­зованием свободных счетов (22, 24, 27, 30-39) для отражения различных видов за­трат либо посредством усиления аналитических возможностей одного из сущест­вующих счетов.

Учитывая ограниченное количество свободных счетов, с целью системати­зации затрат, связанных с инфляционными корректировками, нами предлагается использовать счет 22 «Затраты, связанные с проведением инфляционно - корректировочных мероприятий». Для развития аналитических возможностей данного счета целесообразно открытие такой системы субсчетов, которая позво­лит калькулировать себестоимость данного бизнес-процесса, а также выявлять финансовый результат инфляционно-корректировочных мероприятий (табл. 3.12).

Необходимость использования счета 22 «Затраты, связанные с проведением инфляционно-корректировочных мероприятий» объясняется наличием и широкой номенклатурой затрат при реализации данного бизнес-процесса. По дебету данно­го счета будут отражаться затраты по организационно-административной, мето­дической, оценочной, аналитической и учетной деятельности в рамках корректи­ровки объектов бухгалтерского наблюдения на уровень инфляции, по кредиту - их списание.

Аккумулирование затрат, связанных с проведением инфляционно­корректировочных мероприятий на отдельном синтетическом счете усиливает аналитические функции управления соответствующим бизнес-процессом, за счет обособления бухгалтерских записей от данных, отражающих текущую финансо­во-хозяйственную деятельность экономического субъекта. В табл. 3.13 представ­лен альбом типовых бухгалтерских записей по отражению корректировки объек­тов бухгалтерского наблюдения на уровень инфляции.

Предлагаемая система корреспонденции счетов по отражению затрат и ре­зультатов корректировочных мероприятий позволит аккумулировать в системе бухгалтерского финансового и управленческого учета важную информацию для принятия управленческих решений в кризисных условиях.

Расширение учетных функций на счетах при проведении инфляционных корректировок

Расширение учетных и аналитических функций за счет применения счета 22 «Затраты, связанные с проведением инфляционно-корректировочных меро­приятий» помимо выработки релевантной в кризисных условиях информации также позволит разгрузить счет 26 «Общехозяйственные расходы». Предложен­ная система счетоводческого сопровождения в конечном итоге позволяет выявить финансовый результат такого бизнес-процесса, как «Инфляционные корректиров­ки».

Типовая система корреспонденции счетов

по отражению инфляционных корректировок

Что касается непосредственно переоценки активов и пассивов в результате воздействия инфляции, то нами предлагается два варианта учетных действий. Первый, вариант проведения учетных процедур по отражению инфляционных корректировок предполагает использование одного из существующих счетов за счет введения дополнительных аналитических счетов.

Для этих целей в системе управленческого учета экономического субъекта может быть использован счет 83 «Добавочный капитал». Для усиления его анали­тических свойств целесообразно открыть новые субсчета, позволяющие скоррек­тировать величину внеоборотных и оборотных активов на фактическую инфля­цию в ретроспективном периоде.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово­хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, ут­вержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 г. № 94н, счет 83 «Добавочный капитал» предназначен для отражения изменения стоимости внеоборотных активов, выявляемого по результатам их пе­реоценки; суммы разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общест­ва и последующего его увеличения либо распределения сумм между учредителя­ми экономического субъекта. В практике функционирования сельскохозяйствен­ных организаций к счету 83 «Добавочный капитал» открываются следующие суб­счета:

83-1 «Эмиссионный доход»;

83-2 «Прирост стоимости за счет переоценки внеоборотных активов»;

83-3 «Капитал, инвестированный в социальную сферу».

Такая структура субсчетов не позволяет в полной мере отразить всю ин­формацию относительно корректировки стоимости активов под воздействием ин­фляции. В связи с этим нами предлагается использовать многоуровневую струк­туру счета 83 «Добавочный капитал» для сельскохозяйственных организаций (табл. 3.14).

Расширение учетных функций счета 83 «Добавочный капитал»

для целей отражения величины инфляционных корректировок

В табл. 3.15 представлен альбом типовых бухгалтерских записей по отраже­нию корректировки объектов бухгалтерского наблюдения на уровень инфляции

при использовании предложенной структуры субсчетов к счету 83 «Добавочный капитал».

Таблица 3.15

Типовая система корреспонденции счетов по отражению инфляционных корректировок при использовании предложенной структуры субсчетов к счету 83 «Добавочный капитал»

Более приоритетным считаем второй вариант отражения результатов ин­фляционной корректировки стоимости активов и пассивов экономического субъ­екта в системе антикризисного управленческого учета.

Так, для формирования конечного результата по реализации антиинфляци­онных мероприятий предлагаем в системе управленческого учета открыть сле­дующие счета:

- счет 22 «Затраты, связанные с проведением инфляционно­корректировочных мероприятий» - для отражения затрат, связанных с проведени­ем антиинфляционных мероприятий, а также отражения инфляционных расходов;

- счет 06 «Влияние инфляции на стоимость внеоборотных активов» - для от­ражения результатов переоценки основных средств, нематериальных активов, до­ходных вложений в материальные ценности и других внеоборотных активов;

- счет 12 «Влияние инфляции на оборотные активы» - для отражения резуль­татов переоценки материалов, животных на выращивании и откорме и других оборотных активов;

- счет 72 «Инфляционные корректировки по прочим операциям» - для отра­жения результатов переоценки дебиторской и кредиторской задолженности, а также прочих операций;

- счет 93 «Инфляционные прибыли (убытки)» - на данном результативном, активно-пассивном счете будет отражаться изменение реальной величины дохо­дов и расходов, а также активов и пассивов в условиях инфляции. По дебету счета необходимо отражать расходы организации, связанные с проведением инфляци­онно-корректировочных мероприятий, а также суммы инфляционных расходов, полученные в результате корректировки активов. По кредиту будут отражаться инфляционные доходы, полученные в результате переоценки активов и пассивов. Аналитический учет по данному счету целесообразно вести по видам активов и пассивов, которые подлежат корректировке на уровень инфляции.

В табл. 3.16 представлена система субсчетов к предлагаемым для открытия счетам, позволяющая усилить учетные и аналитические функции при реализации антиинфляционных мероприятий.

Отметим, что инфляционные и операционные результаты должны быть раз­граничены, поэтому операции по инфляционным корректировкам предлагается вести отдельно в системе управленческого учета.

Таблица 3.16

Предлагаемая система счетов и субсчетов для отражения инфляционных корректировок в системе управленческого учета

Приведем пример корреспондирующих записей с использованием предла­гаемой системы счетов (табл. 3.17).

Предложенный механизм позволит сформировать систему счетоводства для эффективного проведения инфляционно-корректировочных мероприятий в рам­ках антикризисной модели управленческого учета.

Отметим, что применение методов корректировки фактов хозяйственной деятельности на уровень инфляции, кроме всего прочего, позволяет придержи­ваться концепции сохранения капитала, что в условиях кризиса особенно акту­ально

Таблица 3.17

Альбом корреспондирующих записей по отражению инфляционных корректировок в системе управленческого учета

Продолжение табл. 3.17

Проведенное на данном этапе исследование позволило получить следующие научные результаты:

1) систематизированы факторы воздействия инфляции на учетно­аналитическую систему, сгруппированные в разрезе их прямого и косвенного влия­ния на систему финансового учета, управленческого учета, налогового учета, бух­галтерскую отчетность, экономического анализа, систему внутреннего контроля и аудита, что позволило сформировать семантический профиль экономического субъ­екта с повышенным / пониженным риском негативного воздействия инфляции;

2) классифицированы методы и способы корректировки учетных данных в инфляционной экономике, что позволило обосновать выделение новой экономи­ческой категории «инфляционно-корректировочные мероприятия», трактуемой нами как процесс нивелирования влияния инфляционных и дефляционных явле­ний в экономике на систему учетно-аналитического обеспечения деятельности экономического субъекта за счет применения целостного комплекса мероприятий, процедур и методических подходов в системе финансового и управленческого учета, анализа и контроля, в результате которых пользователь получает данные, «очищенные» от инфляционного воздействия;

3) посредством сопоставления инфляционно-корректировочных мероприя­тий с имманентными свойствами, присущими основным, обслуживающим и управляющим бизнес-процессам, обоснована целесообразность их выделения в самостоятельный бизнес-процесс;

4) предложена графическая характеристика бизнес-процесса «Инфляцион­но-корректировочные мероприятия», базирующаяся на систематическом выпол­нении функций планирования, реализации мероприятий, мониторинга и коррек­тирующего воздействия, в соответствии с концептуальными положениями теории цикла Деминга, что позволило сформировать перечень инструментально - программных средств эффективной реализации инфляционно-корректировочных мероприятий в условиях применения процессно-ориентированного управления;

5) предложена структура и дана характеристика разделов паспорта бизнес- процесса «Инфляционно-корректировочные мероприятия», использование которого позволит повысить эффективность системы бюджетирования, даст возможность рассчитать эффективность бизнес-процесса, будет способствовать усилению кон­трольных и аналитических функций при принятии соответствующих решений;

6) даны рекомендации по усилению учетных функций реализации бизнес- процесса «Инфляционно-корректировочные мероприятия», базирующиеся на ис­пользовании счета 22 «Затраты, связанные с проведением инфляционно­корректировочных мероприятий» и предложенной системы субсчетов, расши­ряющих аналитические и учетные свойства реализации бизнес-процесса, что в конечном итоге позволит оптимизировать счетоводческое сопровождение бизнес- процесса за счет систематизации затрат, а также дополнительной возможности выявления финансового результата инфляционно-корректировочных мероприя­тий и калькулирования их себестоимости;

7) сформирована совокупность счетов управленческого учета для отраже­ния влияния фактора инфляции: 22 «Затраты, связанные с проведением инфляци­онно-корректировочных мероприятий»; 06 «Влияние инфляции на стоимость вне­оборотных активов»; 12 «Влияние инфляции на оборотные активы»; 72 «Инфля­ционные корректировки по прочим операциям»; 93 «Инфляционные прибыли (убытки)» с их аналитическим развитием и схемой корреспондирующих записей, позволяющая реализовать концепцию поддержания капитала в антикризисной модели управленческого учета.

3.4.