Современные проблемы развития управленческого учета

В последние годы система управленческого учета становится все более рас­пространенной. Это позволяет говорить о его самоидентификации как нового на­учно-практического учетного направления, для которого характерен специфиче­ский имманентный предмет, объект и инструментарий, ориентированный на при­нятие эффективных управленческих решений.

Реформирование системы бухгалтерского учета в России идет по пути сближения с международными стандартами, опираясь тем самым на опыт англоя­

зычных стран, в которых, как справедливо отмечает О. В. Рожнова, «выделяется три вида отчетности: финансовая, налоговая и управленческая Это соответствен­но свидетельствует о необходимости официального признания трех видов отчет­ности (учета)» [240, с.

К наиболее актуальным проблемам развития концептуальных и прикладных основ современной методологии управленческого учета, по нашему мнению, сле­дует отнести пять направлений:

1) идентификация места и роли управленческого учета в единой системе бухгалтерского учета и отчетности;

2) трансформация методологии и объектов управленческого учета под влиянием различных факторов;

3) кросс-функциональная взаимосвязь управленческого учета и других наук, в частности контроллинга;

4) проблематика организационно-методического развития управленческого учета в России;

5) выбор приоритетов дальнейшего развития стратегического учета и отчет­ности.

Рассмотрим каждое из направлений более подробно. Идентификация места и роли управленческого учета в отношении единой системы бухгалтерского уче­та, а также трактовка ключевых экономических категорий управленческого учета затрагивается в трудах С. В. Булгаковой [47], О. Б. Вахрушевой [59, c. 5 - 39], М. А. Вахрушиной [62, с. 12 - 23], О. Н. Волковой [72], В. Б. Ивашкевича [109], О. Д. Кавериной [114], Т. П. Карповой [118], В. Э. Керимова [122], И. Г. Кондратовой [143], И. Г. Кукукиной [158], И. Е. Мизиковского [189], В. Ф. Палия и В. В. Палия [212], О. В. Рожновой [240], А. Д. Шеремета [316] и др. К актуальным проблемам развития концептуально-методологических основ управленческого учета стоит также отнести вопросы становления его инструмен­тария, рассмотрения этапов формирования методологии управленческого учета,

выделения новых групп факторов самоидентификации управленческого учета как самостоятельной науки.

Изменения в области методологии и объектов управленческого учета под влиянием зарубежных тенденций его развития, в частности, ориентация на со­ставление отчетности об устойчивом развитии и интегрированной отчетности, «бизнес-модель - как новый объект управленческого учета», освещаются в трудах Н. В. Малиновской [65], В. Г. Когденко, М. В. Мельник [137] и др.

Кросс-функциональная взаимосвязь управленческого учета и других наук заключается в противопоставлении объектов, функций, приемов и методов управ­ленческого учета соответствующим элементам контроллинга, менеджмента, про­ектного управления и др., в контексте оперативной и стратегической составляю­щих. Среди отечественных авторов выделяются следующие работы, посвященные сопоставлению инструментов управленческого учета и контроллинга [110, 111, 144, 118, 289, 321; 330]. К данному блоку проблем также относятся: междисцип­линарная разобщенность управленческого учета и менеджмента, влияющая на их дальнейшее развитие и попытки их интеграции, в том числе в рамках учебных планов при подготовке магистров по программе «Управленческий учет и кон­троллинг».

Следующей проблемой нам видится организационная разобщенность и ин­фраструктурная неразвитость, требующая учреждения в стране специализиро­ванного органа, осуществляющего методологическое руководство развитием управленческого учета, разработки профессионального стандарта «Специалист по управленческому учету» и других мероприятий [62].

Пятая проблема заключается в выборе наиболее перспективных направле­ний дальнейшего развития стратегического учета и отчетности, а также в повы­шении значимости прогностической функции управления в целом [203, 172, 39].

Управленческий учет, на наш взгляд, имеет существенные перспективы дальнейшего развития, которые скрыты в недостаточном количестве исследова­ний отечественных авторов, посвященных учету и мониторингу внешней среды экономического субъекта. Большинство исследований зачастую сфокусировано на вопросах учета затрат и калькулирования фактической себестоимости в раз­личных сферах экономической деятельности за счет применения традиционных либо инновационных методов калькулирования, развивая и без того богатый опыт производственного учета.

В этом контексте проблематика применения KPI-технологий, учет и анализ процесса формирования и реализации бизнес-модели экономического субъекта, составления отчетности об устойчивом развитии (интегрированной отчетности), аналитического обеспечения цепочки создания стоимости, разработки ключевых систем сбалансированных показателей (финансовые и нефинансовые индикаторы эффективности) и других направлений является приоритетной для дальнейших исследований. Все более очевидным становится тот факт, что система управлен­ческого учета претерпевает большие изменения под влиянием как внутренней корпоративной, так и внешней среды.

Отметим, что управленческий учет весь период адаптации его инструмен­тов, приемов и способов к специфике отечественной экономики и продолжаю­щихся дискуссий относительно необходимости его ведения в нашей стране не­прерывно эволюционировал в зарубежных странах. В то время, когда в трансна­циональных компаниях, работающих на мировых рынках, актуализируются во­просы составления интегрированной отчетности, в нашей стране отчетность не всегда отвечает информационным запросам большинства категорий пользовате­лей в силу недостаточной аналитичности и релевантности.

Исторически вопросы самоидентификации отечественного управленческого учета как самостоятельного учетного направления были представлены в исследо­ваниях современных авторов в контексте четырех позиций:

1. Первая группа ученых отождествляла управленческий учет с производст­венным, в отношении которого в экономике социалистического периода сложился богатый опыт, поскольку отечественная школа калькулирования, имеющая гораз­до большую, нежели чем на Западе историю, являлась фундаментом учетной мысли в период плановой экономики.

2. Вторая группа авторов идентифицировала управленческий учет как часть системы управления экономическим субъектом, что в свою очередь фокусирует внимание данной дисциплины не только на учетных аспектах, но и на вопросах планирования, контроля, анализа, нормирования и прогнозирования.

3. Третья группа авторов выделяла управленческий и бухгалтерский учет как две самостоятельные информационные системы.

4. Четвертая группа ученых считала, что управленческий учет дублирует функции производственного учета в системе бухгалтерского учета, и в этой связи не выделяла его в самостоятельное направление.

В настоящее время сложилось устойчивое мнение относительно необходи­мости выделения управленческого учета и четвертая концепция признана несо- стоявшейся. Однако дискуссионными остаются вопросы относительно перспектив его дальнейшего развития с точки зрения национальных особенностей, историче­ски сложившегося опыта учетной работы, традиций и менталитета пользователей бухгалтерской информации. В этой связи отдельное внимание в ходе настоящего исследования необходимо уделить генезису отечественной учетной мысли.

Некоторые ученые истоки зарождения управленческого учета в России свя­зывают с эволюцией хозрасчетных отношений [67, 212, 277]. Так, В. Ф. Палий отмечал, что «управленческий учет выходит за рамки собственно учета. Это ком­плексный метод внутрихозяйственного управления, очень похожий на хорошо из­вестный в прошлом отечественный внутрихозяйственный расчет, приспособлен­ный к условиям рыночной экономики». Но при этом очевидно, что их провозгла­шавшееся стимулирование не имело под собой экономического базиса, который мог бы стать основой развития управленческого учета. Хозрасчет не приводил к ликвидации экономически нерентабельных и убыточных хозяйств, то есть он не

являлся механизмом конкурентной борьбы. В социалистической учетной системе существовала масса недостатков, вызванная факультативным использованием ме­тодов экономического анализа, который не был ориентирован на оценку финан­сового положения хозяйствующего субъекта и не использовался в качестве инст­румента для принятия управленческих решений, искусственным перераспределе­нием финансовых результатов с целью нивелирования, а по сути - вуалирования убытков и др. В отдельных исследованиях [59, c.

В целом период социалистической, плановой экономики стоит особняком в рамках генезиса управленческого учета. Так, с одной стороны, именно в данный период получил становление и существенное развитие производственный учет, до сих пор являющийся существенной частью управленческого учета, широко рас­пространялась система нормативного учета затрат, совершенствовались отрасле­вые аспекты применения позаказного, попередельного и попроцессного методов учета затрат, создавалась методологическая и эмпирическая база для развития бюджетирования на основе составления промтехфинплана. Отечественная школа калькулирования, имеющая гораздо большую, нежели чем на Западе, историю, являлась фундаментом учетной мысли в период плановой экономики.

Но, с другой стороны, коллективизм, не поощрявший инициативы и хозяй­ственной самостоятельности, оказывал существенное влияние на развитие учет­ных теорий в целом и управленческого учета в частности. Модель, при которой прибыль не является важнейшим результатом функционирования хозяйственной единицы, не содержащая механизмов рыночной конкуренции, при которой несо­стоятельные и неэффективные с экономической точки зрения субъекты не бан­кротятся, не может опираться на принципы системы управленческого учета, что в существенной степени отразилось на процессах его развития в нашей стране. Вся система калькулирования в период плановой экономики была построена таким образом, чтобы хозяйствующие субъекты не имели убытков, но делалось это ис­

ключительно благодаря перераспределению финансовых результатов с целью достижения высокой рентабельности.

При этом инструментарий аналитического обеспечения не был ориентиро­ван на принятие управленческих решений, это существенно ограничивало анали­тическую функцию учетных процедур.

В настоящее время практика функционирования отечественных экономиче­ских субъектов показывает отсутствие самостоятельной системы управленческого учета, она строится, как правило, на базе бухгалтерского финансового учета, что, с одной стороны, не позволяет преодолеть «границы ретроспективности», но с другой - способствует синхронизации информационных потоков в единой систе­ме управления экономическими субъектами. Многие ученые и специалисты об­ращают внимание на то, что использование данных бухгалтерского финансового учета для принятия управленческих решений снижает их эффективность по объ­ективным причинам и указывают на необходимость формирования самостоятель­ной системы управленческого учета, не зависимой от бухгалтерского финансово­го учета. Это требует построения принципиально иной платформы для принятия управленческих решений менеджерами, сфокусированной на несколько иных объектах учета.

Управленческий учет в международной практике показал свою самодоста­точность и независимость, функционируя обособленно от системы бухгалтерско­го финансового учета. С точки зрения выработки информации для менеджеров такой подход, на наш взгляд, является более эффективным. Однако в диссертаци­онном исследовании мы исходим из понимания того, что на сегодняшний день построение независимой системы управленческого учета в отечественных компа­ниях сдерживается целым рядом объективных и субъективных факторов. Как по­казали результаты проведенного нами экспертного опроса мнений специалистов в области управленческого учета^[I], методика и результаты которого раскрываются во второй главе диссертационного исследования, лишь малая доля компаний идет по пути постановки полноценной системы управленческого учета (35,4 % опро­

шенных респондентов в фокус-группе «учетные работники»), большинство эконо­мических субъектов внедряют лишь отдельные его элементы (53,85 %) (рис. 1.1).

Рис. 1.1 Оценка степени распространенности управленческого учета в фокус-группе учетных работников

Полученные данные в целом сопоставимы с исследованиями, проведенны­ми в смежных регионах. Так по результатам анкетирования экономических субъ­ектов из Ростовской области и Краснодарского края [40] выявлено, что управлен­ческий учет используется 51 % из числа опрошенных фирм. Дополнительно в данном исследовании установлено, что только 1 % экономических субъектов ис­пользует в своей деятельности стратегический учет, при этом 92 % анкетируемых отмечают высокую зависимость организаций от внешних факторов.

Безусловно, вопрос информационных потоков между бухгалтерским финан­совым и бухгалтерским управленческим учетом является дискуссионным, тре­бующим дальнейшего научного изучения и практической проработки.

Таким образом, возможности и ограничители методологического развития управленческого учета часто упираются в проблематику трактовки самостоятель­ности данного научного направления, которое многие ученые как в России, так и в международной практике [342, 348, 266] отождествляют с термином «учет за­трат», затрудняясь провести четкую границу между ними. Это во многом ограни­чивает его инструментарий, цели и способы выработки информации.

Существует и иная точка зрения, в соответствии с которой управленческий учет является более объемным, включающим «процессы сбора, подготовки и ана­литической обработки разнообразной информации учетного и неучетного харак­тера, обеспечивающей необходимыми данными систему управления бизнесом» [47, 74, 197, 212, 251, 334, 240 и др.].

Отметим, что 58,3 % опрошенных респондентов придерживаются второй точ­ки зрения, согласно которой «Управленческий учет - это часть системы управления экономическим субъектом, включающей помимо учета целый ряд других функций: планирование, контроль, анализ, нормирование и прогнозирование» и только 25 % придерживаются мнения, что «управленческий учет - это, главным образом, произ­водственный учет, который сфокусирован на управлении затратами. Управленче­ский учет дублирует некоторые функции бухгалтерского учета» (табл. 1.1).

Таблица 1.1 Распределение мнений опрошенных респондентов относительно самостоятельности

управленческого учета (% от числа опрошенных)

Изучение мнений отечественных авторов относительно концептуально­методологических предпосылок становления управленческого учета и контроллинга показало наличие оппортунизма в трактовке функций, инструментов, объектов и ме­тодов этих наук в контексте оперативной и стратегической составляющих. Так, В. Б. Ивашкевич отмечает: «Стратегический учет и контроллинг органически впи­сываются в систему управленческого учета, во-первых, потому что предназначены для управления компанией, а во-вторых, поскольку используют единые с текущим, нестратегическим учетом для управления приемы и методы» [109, с. 43].

В свою очередь, М. А. Вахрушина, развивая данную мысль, отмечает: «Кон­троллинг и управленческий учет являются своеобразным механизмом саморегу­лирования на предприятии, обеспечивающим обратную связь в контуре управле­ния» [62]. О. В. Рожнова идет дальше и говорит об отказе от восприятия контрол­линга как самостоятельной науки: «Контроллинг не имеет самостоятельного зна­чения, и его составные части представляют собой отдельные составляющие эле­менты управленческого учета» [240, с. 19 - 20].

Единство методических приемов и способов выработки информации, а также сущностная идентичность управленческого учета и контроллинга отмечают: В. А. Назарян [198], Е. В. Галкина [76, с. 65], Л. Н. Юдина [327, с. 85] и др.

Идея дифференциации управленческого учета и контроллинга ввиду раз­личной информационной емкости отмечена С. Я. Юсуповым, который говорит о том, что управленческий учет выступает в роли учетно-аналитической подсисте­мы контроллинга Л. Н. Юдина [327, с. 65 - 66], аналогичного мнения придержи­ваются и другие авторы [327, с. 86], Н. А. Харитонова [298, с. 51], М. Павленков [208, с. 71], И. Ю. Варьяш [57, с. 19], М. П. Переверзев, Н. А. Шайденко, Л. Е. Басовский [218, с. 203] и др. Хан Дитгер и Хунгерберг Харальд трактуют контроллинг достаточно широко за рамками управленческого учета: «как ком­плекс задач по планированию, регулированию и наблюдению» [296, c. 215].

Мы оценили указанную проблему с эволюционной точки зрения и установили, что попытка выделить сравнительные признаки между управленческим учетом, кон­троллингом, стратегическим учетом, стратегическим анализом и управлением с точ­ки зрения исторических предпосылок их зарождения затруднена ввиду единой этио­

логической цели данных систем, заключающейся в координации процессов плани­рования, контроля и регулирования в экономических субъектах. В то же время су­ществуют и явные признаки дифференциации данных систем (табл. 1.2).

Отметим также, что сравнительные признаки управленческого учета, кон­троллинга, стратегического учета и управленческого (стратегического) анализа рассматривались не столько с точки зрения дифференциации инструментов, сколько с целью разграничения эволюционных предпосылок появления и после­дующего выделения в самостоятельную науку.

Фрагментарно изученными и дискуссионными также являются вопросы трактовки целей, стоящих перед управленческим учетом, объектов учета и субъ­ектов его проведения, компетенций, которыми должны обладать специалисты в области управленческого учета. Вызывает неопределенность состав инструментов и технологий для выработки информации в системе управленческого учета, а также механизм его взаимодействия со смежными науками.

Дискуссионный характер мнений современных авторов относительно вы­шеописанной проблематики, определяющей концептуальную «конструкцию» управленческого учета, формирует направленность дальнейшего исследования.

Теоретическая и методологическая концепция диссертационной работы бази­руется на последовательном выдвижении и реализации научных гипотез по обосно­ванию нового научного направления - антикризисной модели управленческого уче­та. Основополагающей гипотезой исследования является предположение о том, что действующая система управленческого учета не может быть использована в кризис­ных условиях в экономике, без организационно-методической корректировки. Структурными компонентами гипотезы являются следующие предположения, ко­торые последовательно изучаются в диссертации:

1) управленческий учет - самостоятельное учетное направление, сформиро­вавшееся под воздействием естественно-эволюционных и циклических процессов в экономике;

2) кризисные процессы в экономике оказывают существенное влияние на развитие учетной мысли, вызывая как положительные, так и отрицательные эф­фекты на становление методологии управленческого учета;

27

Таблица 1.2

Сравнительная характеристика разновидностей управленческого учета и контроллинга ¹

3) системная сущность управленческого учета проявляется в конфигурации факторов микро- и макросреды, определяющих специфику функционирования экономического субъекта и конкретную модель его реализации;

4) в кризисных условиях целесообразно применять модифицированный ва­риант модели управленческого учета - антикризисный, обладающий имманент­ным инструментарием, а также собственными принципами, функциями и целями.

Концептуально-методологическая схема проведения диссертационного ис-

следования представлена на рис. 1.2.

Рис. 1.2. Концептуальная и методологическая основа

диссертационного исследования

Дальнейшая логика исследования предполагает последовательное раскры­тие каждого из блоков концептуально-методологической схемы.

1.2.